انجمن دانشجویان حسابداری ایران

مقدمه :

حسابداري یا به تعبیری زبان تجارت روشهایی است قراردادی که توسط استادان ، کارشناسان و یا انجمنهای حرفه ای حسابداران تدوین گردیده است و به تدریج مورد قبول همگان قرارگرفته است و قابل تصحیح و تغییر می باشد. برای حسابداری تعاریف گوناگونی عنوان شده است که از آن جمله می توان به موارد زیر اشاره کرد :
فرآیند تشخیص، اندازه گیری و گزارش اطلاعات اقتصادی که برای استفاده کنندگان اطلاعات مزبور امکان قضاوت و تصمیم گیریهای آگاهانه را فراهم می سازد.
حسابداری عبارتست از خدمتی که با فراهم کردن اطلاعات مالی مورد نیاز مدیران، پرداخت کنندگان مالیات، اداره کنندگان و سایرین جهت تصمیم گیریهای آگاهانه انجام می پذیرد.
حسابداری عبارتست از فن تفسیر، اندازه گیری و توصیف فعالیتهای اقتصادی. در حسابداری هدف بر این قرار گرفته است که با بنیانگذاری یکسری ضوابط و قراردادها اطلاعات لازم را برای حل مسایل مالی یک موسسه بدست آوریم .

هدف :

حسابداري يك سيستم است كه در آن فرآيند جمع‌آوري، طبقه‌بندي ، ثبت، خلاصه كردن اطلاعات و تهيه گزارشهاي مالي و صورتهاي حسابداري در شكل‌ها و مدلهاي خاص انجام مي‌گيرد. تا افراد ذي‌نفع درون سازماني مثل مديران سازمان و يا برون‌سازماني مثل بانك‌ها، مجمع عمومي سازمان مورد نظر و يا مقامات مالياتي بتوانند از اين اطلاعات استفاده كنند. به همين دليل فردي كه تحصيلات دانشگاهي ندارد، بيشتر دفتردار است تا حسابدار. چرا كه گزارشهاي اين دسته از افراد مطابق استاندارد نيست و پردازش كافي نمي‌شود و بيشتر تراز حسابها مي‌باشد. براي مثال يك حسابدار تجربي نمي‌تواند براحتي بين دارايي كوتاه مدت و بلند مدت تفاوت قائل شود و يا نمي‌داند كه چگونه بايد معاملات ارزي را در دفاتر ثبت كرد.

حسابداري به عنوان يك نظام پردازش اطلاعات، داده‌هاي خام مالي را دريافت نموده، آنها را به نظم در مي‌آورد.

محصول نهايي نظام حسابداري گزارش‌ها و صورت‌هاي مالي است كه مبناي تصميم‌گيري اشخاص ذي‌نفع (مديران ، سرمايه‌گذاران ، دولت و ...) قرار مي‌گيرد.

ماهيت :

يك حسابدار متخصص، در آينده مي‌تواند مدير مالي يك سازمان يا شركت گردد يعني مي‌تواند به مديريت يك شركت ايده بدهد كه منابع موجودش را در چه راههايي سرمايه‌گذاري نمايد تا استفاده بهينه كند و يا اگر شركت به منابع مالي جديد نياز داشت يك مدير مالي بر اساس دانش آكادميك خود مي‌تواند بگويد كه از چه طريقي بايد تامين مالي كرد. و مجموع اين فعاليت‌ها خارج از توانايي يك حسابدار تجربي است.

«حسابداري يك سيستم اطلاعاتي است كه با فراهم‌كردن اطلاعات لازم كمك مي‌كند تا سرمايه‌گذارها، اعتبار دهندگان، مديران و دولت نسبت به مسائل اقتصادي بهتر بتوانند، تصميم‌ بگيرند. براي مثال اگر شخصي بخواهد در يك شركتي سرمايه‌گذاري كند، تمايل دارد كه وضعيت مالي آن شركت و يا نتايج عمليات آن شركت را در طي سالهاي قبل بداند. موضوعاتي كه به صورت گزارشهاي مالي توسط حسابداران تهيه مي‌شود.

«حسابداري به منظور جوابگويي به نيازهاي انسان به وجود آمده است. به همين دليل با گذشت زمان و به موازات گسترش فعاليت‌هاي اقتصادي و افزايش پيچيدگي آن ،‌ هدفها و روشهاي حسابداري براي جوابگويي به نيازهاي اطلاعاتي، توسعه يافته است. چرا كه اشخاص، شركت‌ها و دولت براي تصميم‌گيري در مورد توزيع مناسب منابع مالي نياز به اطلاعاتي قابل اتكا دارند كه اين اطلاعات را به ياري حسابداري مي‌توان به دست آورد. از سوي ديگر انجام سرمايه‌گذاري يكي از مواد ضروري و اساسي در فرآيند رشد و توسعه اقتصادي كشور است و سرمايه‌گذاران نيز از بعد عرضه سرمايه، تا حد امكان سعي دارند منابع مالي خودرا به سويي سوق دهند كه كمترين ريسك و بيشترين بازده را داشته باشد. يعني به دنبال برآورد ريسك سرمايه‌گذاري‌ها خواهند بود. اين در حالي است كه يكي از مباني اساسي براي محاسبه ريسك بازار شركت‌ها ، استفاده از اطلاعات توليد شده توسط سيستم حسابداي است.

تاریخچه حسابداری

در عصری که جوامع بشری همواره در حال پیشرفت های علمی و صنعتی و اقتصادی می باشند و با توجه به اینکه نقش فعالیتهای مالی در هر پیشرفت و توسعه ای غیر قابل انکار می باشد نیاز به توسعه حسابداری روز به روز افزایش می یابد.

در قرون وسطی مرسوم بوده است که فرمانروایان مالیاتها را جمع آوری می کردند و آنرا در جهت رفع نیازهای مالی مربوط به توسعه املاک به مصرف می رساندند.در آن زمان یکی از وظایف حسابداران تهیه صورتی از اموال افراد برای خزانه داری فرمانروا به منظوراخذ مالیات بود . از دیگر وظایف حسابداران آن زمان می توان به تهیه گزارش سفر افرادی که به کار تجارت بین کشورها اشتغال داشتند اشاره کرد. این گزارش در پایان هر سفرتهیه می گردید و هدف از آن تعیین سود و زیان مربوط به آن سفر بود. در قرن سیزدهم و چهاردهم به دلیل رشد عملیات تجارتی تحولاتی در سیستم نگهداری حسابها به وجود آمد.

عکس لوکاپاچیولی (پدر علم حسابداری)

لوکا پاچیولی ( LUCA PACIOLI ) یک کشیش ایتالیایی و درواقع یک ریاضیدان بود که توانست با انتشارکتاب ریاضیات لوکا پاچیولی موجب گسترش فن دفترداری دوطرفه درسراسر اروپا گردد. وی در این کتاب که چند فصلش اختصاص به حسابداری داشت توانست مهارت تجزیه و تحلیل گری خود را در جهت توصیف سیستم حسابداری دوطرفه به کار برد. با وجود اینکه دراین کتاب هیچ اشاره ای به دوره مالی ، چگونگی تهیه صورتهای مالی و نگهداری حسابهای مربوط به دارائیهای ثابت وجود ندارد و نیز تمایزی بین اموال شخصی صاحب موسسه وسازمان تجاری وی گذاشته است ، به دلیل سادگی و داشتن ارزشهای علمی در طی قرون پانزدهم و شانزدهم به اغلب زبانها ترجمه شد و مورد استفاده قرار گرفت.

از زمان به وقوع پیوستن انقلاب صنعتی در انگلستان ، نیاز به حسابداری به شکل چشمگیری افزایش یافت . پس از انقلاب صنعتی امریکا هم از آنجا که سرمایه های شخصی زیادی در شرکتها وارد گردید و موجب توسعه هر چه بیشتر آنها شد و در نتیجه باعث به وجود آمدن غولهای صنعتی قرن بیست و یکم شد سیستمهای حسابداری از اهمیت بیشتری برخوردار گردیدند و حسابداری نیز با پیشرفت وضعیت اقتصادی توسعه و تکامل پیدا نمود.

ابزار و مفاهیم پایه حسابداری
حساب
دوره مالی
دفتر روزنامه
دفتر کل
دفتر معین
درآمد
هزینه
سرمایه
دارایی
بدهی
سند حسابداری

مراحل حسابداری

فرایند حسابداری دارای چهار مرحله به شرح زیر می باشد:
ثبت فعالیتهای مالی
طبقه بندی اقلام ثبت شده
خلاصه کردن اقلام در قالب اعداد قابل سنجش به پول
تفسیر نتایج حاصله از بررسی اقلام خلاصه شده

انواع حسابداری

حسابداری خود به رشته های مجزا و تخصصی تقسیم می شود که این رشته ها عبارتند از :
حسابداری مالی ( عمومی)

حسابداری دولتی
حسابداری صنعتی (قیمت تمام شده)
حسابداری مالیاتی
حسابداری بودجه ای
حسابرسی
حسابداری سیستمها
حسابداری موسسات غیر انتفاعی
حسابداری اجتماعی

عکس های شاهکار و کلاسیک از تاریخچه و سیر آن در تاریخ

American Dollar Bill Paper Clipped to Accounting Book

The Boats of the King of Siam, from an Account of the Jesuits in Siam, 1688 by French School

The King of Siam on His Elephant, from an Account of the Jesuits in Siam, 1688 by French School

The Great Pagoda of Siam, from an Account of Jesuits in Siam, 1688 by French School

Johannes Lerii's Account of the Caraibe Indians, from "Americae," 1593 by Jacques Le Moyne

Accounts Table with Cuneiform Script, circa 2400 BC by Mesopotamian

The Vapours or the Accounts Day, Plate 62 from "Le Bon Genre," 1813 by French School

Frontispiece to an Account of the Parliament of Queen Elizabeth Held Between 23 November 1584 by English School

Account of the Great Plague of London in 1665 by John Dunstall

Account of a Journey: Archery Competition by George Catlin

Melting and Casting Gold in the Aztec Empire from an Account of

Aztec Crafts in Central Mexico

Aztec Midwife Administering Herbs to a Woman after Childbirth from an Account of Aztec Crafts

Gold Objects in an Aztec Shop from an Account of Aztec Crafts

Montezuma II (1466-1520) from an Account of the Aztecs by Bernardino De Sahagun

Animals of the Aztec Emperor, from an Account of Aztec Life in Central Mexico

Aztec Musicians from an Account of Aztec Crafts in Central Mexico

Frontispiece to the Book of the Martyrs, an Account of the Sufferings and Death of the Protestants

Aztec Porters, from an Account of Aztec Crafts in Central Mexico Written and Illustrated

( تصویر لوکا پاچیولی )

آیین رفتار حرفه ای مصوب سازمان حسابرسی

کلیات

هدف این مجموعه ، ارائـه راهنماییهای لازم درباره رفتار حرفه ای ، شامل ضوابط عمومی و اصول بنیادی است که باید توسط کلیه حسابداران حرفه ای ، به منظور دستیابی به هدفهای موردنظر حرفه حسابداری رعایت شود.
در اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی ، مصوب 17 شهریور 1366، "تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی " به عنوان بخشی از وظایف سازمان تعیین شده است . اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی شامل استانداردهای حسابداری ، استانداردهای حسابرسی ، آیین رفتار حرفه ای و رهنمودهای مربوط است . اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی پس از تصویب مراجع ذیصلاح سازمان لازم الاجرا می شود. احکام آیین رفتار حرفه ای درمورد کلیه حسابداران حرفه ای به یک میزان معتبر است ، مگر در مواردی که خلاف آن تصریح شده باشد.
ویژگیهای هرحرفه عبارت است از:
الف ـ پذیرش وظیفه خدمت به جامعه ،
ب ـ وجود حداقل شرایط ازپیش تعیین شده برای ورود به حرفه ، ازجمله مهارتهای تخصصی لازم که از طریق آموزش و تجربه بدست می آید، و
پ ـ پایبندی اعضای حرفه به مجموعه ای از اصول ، ضوابط و ارزشهای مربوط در آن حرفه .
در اساسنامه (یا عناوین مشابه ) تشکلهای حرفه ای حسابداری و حسابرسی باید چگونگی رعایت مفـاد آیین رفتـار حرفـه ای پیش بینی و نحوة نظارت بر رعایت مفاد آن مشخص شود.

تعاریف

اصطلاحات بکار رفته در این مجموعه ، دارای مفاهیم زیر است :
الف ـ تشکل حرفه ای عبارت از جامعه حسابداران رسمی و یا هر جامعه ، انجمن و سازمان حرفه ای حسابداری و حسابرسی ثبت شده در ایران است .
ب ـ حسابدار حرفه ای شخص حقیقی یا مؤسسه ای است که عضو یک تشکل حرفه ای باشد.
پ ـ حسابدار حرفه ای مستقل حسابدار حرفه ای است که خدمات حرفه ای خود را مستقلاً به عموم ارائه می کند. این عنوان درباره حسابداران حرفه ای شاغل در مؤسسات حرفه ای نیز بکار می رود.
ت ـ حسابدارحرفه ای تحت استخدام حسابدار حرفه ای است که برای ارائه خدمات حرفه ای خود، به عنوان یک شخص حقیقی در استخدام یک کارفرما (به استثنای مؤسسات حرفه ای ) است .
ث ـ خدمات حرفه ای هرگونه خدمات حسابداری ، حسابرسی ، مالیاتی ، مشاورة مدیریت و مدیریت مالی است که توسط حسابداران حرفه ای ارائه می شود و انجام آن مستلزم بکارگیری دانش حسابداری و مهارتهای مرتبط با آن است .
ج ـ آگهـی اطلاع رسانی به عموم ، درباره معرفی حسابدار حرفه ای و خدمات وی است که با هدف برتـر جلوه دادن آن حسابدار حرفه ای انجام نگرفته و جنبه تبلیغات نیز نداشته باشد.
چ ـ تبلیغات اطلاع رسانی به عموم ، با نگرش جلب مشتری ، درباره خدمات و مهارتهایی است که توسط حسابداران حرفه ای ارائه می شود.
ح ـ گزارشگری حرفه ای کاری است که مستلزم اظهارنظر حرفه ای نسبت به اطلاعات مالی به وسیله حسابدار حرفه ای مستقل می باشد.

منافع عمومی

پذیرش مسئولیت در قبال جامعه از ویژگیهای شاخص هر حرفـه است و مقبولیت هرحرفه به میزان مسئولیتی بستگی دارد که آن حرفه در جامعه به عهده می گیرد. جامعه ای که حـرفـه حسابداری با آن سر و کار دارد متشکل از صاحبکاران ، سرمایه گذاران ، دولت ، اعتباردهندگان ، کارکنان ، کارفرمایان و سایر اشخاصی است که درجهت تصمیم گیریهای آگاهانه خود به نتایج کار حسابداران حرفه ای اتکا می کنند. چنین اتکایی برای حرفه حسابداری درقبال حفظ منافع عمومی ایجاد مسئولیت می کند.
مسئولیت حسابدار حرفه ای تنها به تأمین نیازهای صاحبکار یا کارفرما محدود نمی شود و رفع نیازهای طیف وسیعی از اشخاص را در بر می گیرد. به همین دلیل استانداردهای حرفه ای به نحو چشمگیری تحت تأثیر ملاحظات منافع عمومی ، تدوین می شود. برای مثال :
الف ـ حسابرسان مستقل با اظهارنظر درباره صورتهای مالی به سرمایه گذاران و مؤسسات مالی برای سرمایه گذاری و اعطای تسهیلات مالی کمک می کنند.
ب ـ مدیران مالی با انتخاب راه کارهای مناسب ، امکان استفاده مؤثر و کارآ از منابع واحدهای اقتصادی را فراهم می کنند.
پ ـ حسابرسان داخلی اطمینان بیشتری نسبت به سیستم کنترلهای داخلی فراهم می آورند و درنتیجه قابلیت اتکای اطلاعات تهیه شده برای خارج از واحد اقتصادی افزایش می یابد.
حسابداران حرفـه ای نقش با اهمیتی در بهبود وضعیت اقتصادی جامعه ایفا می کنند؛ برای مثال استفاده کنندگان ، در زمینه های حسابداری و گزارشگری مالی ، مدیریت مالی و مشاوره های حرفه ای مناسب و قابل قبول درباره بسیاری از موضوعات تجاری و مالیاتی ، به خدمات حسابداران حرفه ای اتکا می کنند.
حفظ اعتماد عمومی به حرفه حسابداری تا زمانی میسر است که حسابداران حرفه ای خدمات خود را در سطحی ارائه کنند که شایسته اعتماد جامعه باشد؛ از این رو خدمات حسابداری حرفه ای باید در بالاترین سطح ممکن و با رعایت ضوابطی ارائه شود که تداوم انجام این خدمات با کیفیت مناسب را تضمین کند.

اهداف حرفه حسابداری

از دیدگاه آیین رفتار حرفه ای ، اهداف حرفه حسابداری عبارت از دستیابی به بهترین اصول و ضوابط حرفه ای ، اجرای عملیات در بالاترین سطح ممکن ، براساس اصول و ضوابط مذکور و به طور کلی تأمین منافع عمومی است . تحقق این اهداف مستلزم تأمین موارد زیر است :
الف ـ اعتبـارـ جامعه به اطلاعات و سیستمهای اطلاعاتی قابل اتکا و معتبر نیاز دارد.
ب ـ حرفه ای بودن ـ افراد حرفه ای در زمینه حسابداری حرفه ای باید به سادگی توسط صاحبکاران ، کارفرمایان و سایر اشخاص ذینفع ، قابل تشخیص و شناسایی باشند.
پ ـ کیفیت خدمات ـ اطمینان از اینکه کلیه خدمات ارائه شده توسط حسابداران حرفه ای با بالاترین کیفیت ممکن انجام می شود.
ت ـ اطمینـان ـ استفاده کنندگان از خدمات حسابداران حرفه ای باید مطمئن شوند چارچوبی برای رفتار حرفه ای وجود دارد که ناظر بر ارائه آن خدمات می باشد.

اصول بنیادی

لازمه دستیابی به اهداف حرفه حسابداری توسط حسابداران حرفه ای ، پایبندی به اصول بنیادی زیر است :
الف ـ درستکاری ـ حسابدار حرفه ای در انجام خدمات حرفه ای خود باید درستکار باشد.
ب ـ بیطرفی ـ حسابدار حرفه ای باید بیطرف باشد و نباید اجازه دهد هرگونه پیش داوری ، جانبداری ، تضاد منافع یا نفوذ دیگران ، بیطرفی او را در ارائه خدمات حرفه ای مخدوش کند.
پ ـ صلاحیت و مراقبت حرفه ای ـ حسابدار حرفه ای باید خدمات حرفه ای را با دقت ، شایستگی و پشتکار انجام دهد. وی همواره موظف است میزان دانش و مهارت حرفه ای خود را در سطحی نگاه دارد که بتوان اطمینان حاصل کرد، خدمات وی به گونه ای قابل قبول و مبتنی بر آخرین تحولات در حرفه و قوانین و مقررات ارائه می شود.
ت ـ رازداری ـ حسابدار حرفه ای باید به محرمانه بودن اطلاعاتی که درجریان ارائه خدمات حرفه ای خود بدست می آورد توجه کند و نباید چنین اطلاعاتی را بدون مجوز صریح صاحبکار یا کارفرما، استفاده و یا افشـا کند؛ مگر آنکـه از نظر قانونی یا حرفه ای حق و یا مسئولیت افشای آنرا داشته باشد.
ث ـ رفتار حرفه ای ـ حسابدار حرفه ای باید به گونه ای عمل کند که باحسن شهرت حرفه ای او سـازگـار باشـد و از انجـام اعمالی بپرهیـزد کـه ممکن است اعتبـار حرفـه را خدشـه دار کند.
ج ـ اصول و ضوابط حرفه ای ـ حسابدار حرفه ای باید خدمات حرفه ای را مطابق اصول و ضوابط حرفه ای مربوط انجام دهد و همچنین درخواستهای صاحبکار یا کارفرمای خود را به گونه ای با مهارت و دقت انجام دهد که با الزامات درستکاری ، بیطرفی و درمورد حسابداران حرفه ای مستقل با استقلال وی نیز سازگار باشد.

احکام

اگرچه اهداف و اصول بنیادی ارائه شده جنبه کلی دارد و ناظر به موارد خاص نیست ، اما " احکام "، رهنمودهایی درباره نحوه کاربرد اهداف و اصول بنیادی مزبور را برای موقعیتهایی ارائه می کند که حسابداران حرفه ای درحین کار با آن مواجه می شوند.
احکام به سه بخش تقسیم می شود:
الف ـ قابل اجرا در مورد کلیه حسابداران حرفه ای ، مگر در مواردی خاص که مستثنی شده است .
ب ـ قابل اجرا در مورد حسابداران حرفه ای مستقل .
پ ـ قابل اجرا در مورد حسابداران حرفه ای تحت استخدام که در شرایط ویژه ای ممکن است به حسابداران حرفه ای مستقل شاغل در مؤسسات حرفه ای نیز تعمیم یابد.
احکام در بخشهـای الف ، ب و پ (بنـدهـای 15 الی 31) و ضمانت اجـرای احکام در بندهای 32 الی 37 درج شده است .

بخش الف) احکام قابل اجرا در مورد کلیه حسابداران حرفه ای

درستکاری و بیطرفی

1- 15ـ درستکاری تنها به معنای صادق بودن نیست ، بلکه برخورد منصفانه و صادقانه را نیز شامل می شود. اصل بیطرفی ، حسابداران حرفه ای را به برخورد منصفانه ، درستکارانه و به دور از تضـاد منافع ملزم می کند. حسابداران حرفه ای درابعاد مختلف به انجام خدمات حرفه ای می پردازند. صرفنظر از نوع یا اندازة خدمات حرفه ای ، حسابداران حرفه ای باید در ارائه این خدمات ، درستکاری را حفظ کنند و در قضاوت خود به رعایت کامل بیطرفی پایبند باشند.

2ـ 15ـ حسابداران حرفه ای در انتخاب شرایط یا اعمالی که مشخصاً با الزامات مربوط به رعایت بیطرفی سروکار دارد بایـد عـوامـل زیر را بـه نحـو مناسب مورد توجـه قراردهند:

الف ـ حسابداران حرفه ای گاه در شرایطی قرار می گیرند که امکان اعمال فشار برآنان وجود دارد. این وضعیت ممکن است بیطرفی آنان را خدشه دار کند.
ب ـ تعریف و توصیف کلیه شرایطی که ممکن است حسابداران حرفه ای تحت تأثیر اعمال فشار قرار گیرند، میسر نیست . در تعیین معیارها و ضوابط لازم برای شناسایی روابطی که احتمال می رود یا به نظر می رسد بیطرفی حسابداران حرفه ای را خدشه دار می کند، شرط معقول بودن باید به عنوان یک عامل تعیین کننده مورد توجه خاص قرار گیرد.
پ ـ حسابداران حرفـه ای در رعایت بیطرفی ، بـایـد از ایجـاد روابطی بپرهیزند کـه امکان اعمـال نفـوذ دیگـران ، پیشداوری یـا تمایلات جانبدارانه را فراهم می کند.
ت ـ حسابداران حرفه ای باید از پایبندی همکاران شاغل در خدمات حرفه ای تحت نظر خود به بیطرفی ، اطمینان یابند.
ث ـ حسابداران حرفه ای باید از پذیرفتن یا اعطای هدایایی خودداری کنند که ممکن است منطقاً موجب این باور شود که برقضاوت حرفه ای آنان یا کسانی که با آنان سروکار دارند، تأثیر نامناسبی داشته باشد. آنچه به عنوان هدیه غیرمتعارف شناخته می شود، درهرمورد متفاوت است . اما به طور کلی حسابداران حرفه ای باید از قرارگرفتن در موقعیتهایی که به اعتبار حرفه ای آنان لطمه وارد می سازد، پرهیز کنند.

تضاد منافع

1ـ16ـ حسابداران حرفه ای اغلب در فرایند ارائه خدمات حرفه ای خود با موضوع تضاد منافع روبرو می شوند. این گونه موارد تضاد منافع ممکن است به شکلهای بسیار متفاوت ، از موارد نسبتاً ساده تا مسائل پیچیده ای چون تقلب و اعمال غیرقانونی بروز کند. هرچند ارائه فهرستی جامع از کلیه مواردی که ممکن است در آنها تضاد منافع پیش آید مقدور نیست ، اما حسابداران حرفه ای باید همواره نسبت به شرایطی که منجر به بروز تضاد منافع می شود، هُشیار باشند.

2 ـ16 مسئولیتهای حسابداران حرفه ای گاه با انتظارات درون و برون سازمانی درتضاد است . ازاین رو:

الف ـ خطر اعمال فشار می تواند از سوی مدیریت صاحبکار، همکاران ارشد حسابدار حرفه ای یا به واسطة روابط خانوادگی یا شخصی بروز کند. درواقع حسابدار حرفـه ای باید از ایجاد روابط یا منافعی که می تواند برکار او تأثیر نامطلوب بگذارد و به درستکاری حرفه ای وی لطمه وارد کند، بپرهیزد.
ب ـ ممکن است از حسابدار حرفه ای خواسته شود تا مغایر با اصول و ضوابط حرفه ای عمل کند.
پ ـ حسابدار حرفه ای ممکن است بین وفاداری نسبت به مافوق و رعایت اصول و استانداردهای حرفه ای با تضاد روبرو شود.
ت ـ ارائه یا انتشار اطلاعات گمراه کننده ای که ممکن است درجهت منافع صاحبکار یا کارفرما باشد از مصادیق مفهوم تضاد منافع است ، صرفنظر از اینکه ارائه یا انتشار چنین اطلاعاتی درجهت منافع حسابدار حرفه ای باشد یانباشد.

3ـ 16ـ حسابداران حرفه ای ممکن است در تشخیص یا نحوه برخورد با موارد خلاف شئون حرفه ای با مشکل روبرو شوند. اگر چنین مواردی با اهمیت باشد، حسابدار حرفه ای باید از خط مشی ها و دستورالعملهای داخلی سازمان مربوط پیروی کند. درصورت حل نشدن مشکل ، توجه به موارد زیر ضروری است :

الف ـ موضوع با مافوق مستقیم مطرح شود. چنانچه مشکل از این طریق برطرف نشد و حسابدار حرفه ای تصمیم به طرح آن با رده بالاتری از مدیریت گرفت ، مافوق باید درجریان امر قرار گیرد. درصورتی که به نظر برسد مافوق مذکور، خود درگیر و ذینفع در این موضوع است ، مراتب باید به رده بالاتری از مدیریت ارجاع شود.
ب ـ موضوع به طور محرمانه با یک مشاور مستقل یا تشکل حرفه ای مربوط مطرح و پس از کسب نظر مشورتی ، درجهت حل موضوع اقدام شود.
پ ـ اگر علیرغم انجام موارد فوق راه کار مناسب برای حل موضوع حاصل نشد به عنوان آخرین راهِ حل ، در موارد با اهمیت (برای مثال تقلب ) احتمالاً راهی جز استعفا یا کناره گیری همراه با ارائه یادداشتی حاوی دلایل موضوع به بالاترین مقام مربوط وجود نخواهد داشت .

4ـ 16 علاوه بر این ، در مواردی ممکن است قوانین ، مقررات یا اصول و ضوابط حرفه ای ، گزارش برخی از موارد حاد را به مراجع ذیصلاح خارج از شرکت یا سازمان نظارت کننده مربوط پیش بینی کرده باشد. دراین شرایط ، حسابدار حرفه ای باید حسب مورد اقدام کند.

5 ـ16ـ حسابداران حرفه ای که دارای سمت کلیدی در سازمانها هستند باید از کفایت خط مشی ها و دستورالعملهای تدوین شـده درجهت حل و فصل تناقضات مربوط به رفتار حرفه ای اطمینان یابند.

6 ـ16ـ تشکلهای حرفه ای باید اطمینان یابند اعضایی که با تناقضات مربوط به رفتار حرفه ای روبرو می شوند، به نظرات مشورتی و رهنمودهای قابل اطمینـان دسترسی دارند.
صلاحیت حرفه ای

1 ـ17 مفهوم صلاحیت حرفه ای دربرگیرنده دو جنبه اساسی زیر است :

الف ـ کسب صلاحیت حرفه ای- کسب صلاحیت حرفه ای نیازمند برخورداری از تحصیلات عالی است که براساس ضوابط تشکلهای حرفه ای مربوط از طریق آموزشهای ویژه ، کارآموزی ، گذراندن امتحانات و کسب تجربیات حرفه ای تکمیل می شود.
ب ـ حفظ صلاحیت حرفه ای- حفظ صلاحیت حرفه ای مستلزم آگاهی مستمر از تغییر و تحولات حرفه (شامل نظرات جدید درباره اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی و قوانین و مقررات مربوط ) به ویژه بکارگیری برنامه ای است که دراثر اجرای آن اطمینان حاصل شود خدمات حرفه ای (بااستفاده از یک سیستم کنترل کیفی مناسب ) با کیفیت مطلوب و درانطباق بااصول و ضوابط حرفه ای ارائه می شود.

2 ـ 17ـ حسابداران حرفه ای نباید به دارا بودن تخصصها یاتجربیاتی تظاهر کنند که فاقد آنند.

رازداری

1ـ 18ـ حسابـداران حـرفـه ای بـایـد اطلاعاتی را کـه درباره امور صاحبکـار یـا کارفـرمـا بدست می آورند محرمانه تلقی کنند. این امر حتی پس از خاتمه ارتباط حسابدار حرفه ای با صاحبکار یا کارفرما نیز ادامه می یابد.

2ـ 18ـ اطلاعات مربوط به صاحبکار یا کارفرما باید همواره محرمانه محسوب شود و حسابدار حرفه ای مجاز به افشای آن نیست ، مگر آنکه مجوز صاحبکار یا کارفرما دریافت شود یا الزامات قانونی یا حرفه ای ، ارائه یا افشای آن اطلاعات را ایجاب کند.

3ـ 18ـ حسابداران حرفه ای باید اطمینان یابند کارکنان تحت نظر آنان و اشخاصی که از آنها مشاوره و یا خدمت دریافت می شود نیز، اصل رازداری را رعایت می کنند.

4ـ 18 اصل رازداری تنها به عدم افشای اطلاعات محدود نمی شود، بلکه حسابدار حرفه ای را ملزم می کند که از اطلاعات گردآوری شده به نحوی مناسب حفاظت کند، اطلاعات مزبور را درجهت منافع خود یا اشخاص ثالث استفاده نکند و چنان نیز رفتار ننماید که گوئی از این گونه اطلاعات استفاده می کند.

5 ـ18 به طور کلی مواردی که حسابداران حرفه ای مجاز به افشای اطلاعات می باشند به شرح زیر است :

الف ـ زمانی که کارفرما یا صاحبکار مجوز افشای اطلاعات را صادر کند. دراین حالت ، حسابداران حرفه ای باید منافع کلیه اشخاص ثالثی را نیز که ممکن است از این امر متأثر شود، درنظر گیرند.
ب ـ مواردی که قانون افشای اطلاعات خاصی را الزامی می کند.
پ ـ هنگامی که حسابدار حرفه ای موظف یا محق به افشای اطلاعات باشد ازجمله :

1 ـ در رعایت الزامات اصول و ضوابط حرفه ای .
2 ـ در جهت حفظ منافع حرفه ای خود در دعاوی حقوقی .
3 ـ در انجام بررسیهای کیفی توسط تشکل حرفه ای مربوط .
خدمات مالیاتی

1 ـ19 حسابدار حرفه ای می تواند با ارائه خدمات مالیاتی در چارچوب قوانین و مقررات و رعایت درستکاری و بیطرفی ، صاحبکار یا کارفرمای خود را در بهترین موقعیت مالیاتی قـرار دهـد. درچنین شـرایطـی تهیـه و نگهداری پشتوانه هایی معقول ، تصور هرگونه اقدام غیرمجاز به نفع صاحبکار یا کارفرما را منتفی می کند.

2 ـ19 حسابدار حرفه ای نباید به گونه ای رفتار کند که صاحبکار یا کارفرما تصور نماید هیچ ایرادی به اظهارنامه مالیاتی تهیه شده و مشاوره های ارائه شده وارد نیست ، بلکه باید اطمینان یابد که صاحبکار یا کارفرما از محدودیتهای مترتب براین گونه خدمات و اینکه نتایج حاصل الزاماً با نظرات مقامات مالیاتی منطبق نمی باشد، آگاه است .

3 ـ19 حسابدار حرفه ای در مواردی که اظهارنامه مالیاتی یا خدمات مالیاتی دیگری توسط یا به کمک او تهیه و ارائه می شود باید به صاحبکار یا کارفرما یادآوری کند که مسئولیت اطلاعات ارائه شده اساساً با صاحبکار یا کارفرما است . حسابدار حرفه ای همچنین باید اطمینان یابد که اظهارنامه مالیاتی یا خدمات مالیاتی مزبور براساس اطلاعات دریافتی به گونه ای مناسب تهیه و ارائه شده است .

4 ـ19 رهنمودها یا نظرات مالیاتی ارائه شده به صاحبکار و یا کارفرما که می تواند دارای آثار بااهمیت باشد باید به صورت مناسب در پرونده ها نگهداری شود.

5 ـ19 حسابدار حرفه ای درصورتی که دلایلی مبنی بر وجود هریک از موارد زیر درباره اظهارنامه مالیاتی یا اطلاعات ارائه شده داشته باشد باید از پذیرش کار و یا ادامة ارائه خدمات خودداری کند:

الف ـ اطلاعات ارائه شده نادرست یا گمراه کننده باشد.
ب ـ اطلاعات ، بدون دقت کافی تهیه شده باشد یا درباره صحت و سقم آن ، مدارک و مستنداتی دردست نباشد.
پ ـ اطلاعات به نوعی حذف یا دستکاری شده باشد که بتواند باعث گمراهی مقامات مالیاتی شود.

6 ـ19 حسابدار حرفه ای در تهیه اظهارنامه مالیاتی معمولاً براطلاعاتی که صاحبکار یا کارفرما دراختیـار او می گذارد اتکا می کند، به شرط اینکه اطلاعات مذکور معقول به نظر برسد.

7 ـ19 چنانچه حسابدار حرفه ای از عدم ارائه اظهارنامه مالیاتی و یا از وجود اشتباه یا عدم درج اطلاعات بااهمیت در یکی از اظهارنامه های مالیاتی مربوط به سنوات قبل (اعم ازاینکه خود در تهیه آن دخالت داشته یا نداشته باشد) آگاهی یابد موظف است :

الف ـ اشتباه یا عدم درج اطلاعات را بلافاصله به صاحبکار یا کارفرما اطلاع دهد و توصیه کند اقدام لازم جهت اطلاع مقامات مالیاتی به عمل آید. اطلاع موارد فوق توسط حسابدار حرفه ای به مراجع ذیربط ، تنها درصورت وجود الزامات قانونی مجاز است . درغیراین صورت مسئولیتی متوجه حسابدار حرفه ای نیست .
ب ـ اگر صاحبکار یا کارفرما اقدام لازم را به عمل نیاورد، حسابدار حرفه ای باید ابتدا به صاحبکار یا کارفرما اطلاع دهد که انجام کار توسط وی درارتباط با آن اظهارنامه و سایر اطلاعات ارائه شده درباره مالیات مقدور نیست و سپس در مورد ادامه همکاری با صاحبکار یا کارفرما در سایر امور حرفه ای تصمیم گیری کند.

8 ـ19 درصورتی که به حسابدار حرفه ای پیشنهاد مشاوره یا خدمات مالیاتی جدیدی ارائه شود قبل از قبول کار باید درصورت وجود مشاور قبلی ، دلایل قطع ارتباط او را باکارفرما یا صاحبکار جویا شود.
آگهی

حسابداران حرفه ای درجهت شناساندن خود و کـار خود به جامعـه بـایـد به موارد زیر توجه کنند:

الف - از ابزارها و روشهایی استفاده نکنند که باعث خدشه دار شدن شئون حرفه ای شود.
ب ـ در مورد نوع خدماتی که می توانند ارائه کنند، عناوین حرفه ای و سوابق تحصیلی و تجربی خود ادعاهای دور از واقعیت ننمایند.
پ ـ نسبت به خدمات سایر حسابداران حرفه ای مطالب منفی بیان نکنند.

بخش ب) احکام قابل اجرا در مورد حسابداران حرفه ای مستقل

استقلال

1ـ21 هنگامی که حسابـداران حرفـه ای مستقل مسئولیت انجـام کاری را به عهده می گیرند که مستلزم گزارشگری حرفه ای است باید فاقد هرگونه نفع و علاقه ای ، صرفنظر از آثار واقعی آن ، باشند که ممکن است بر درستکاری ، بیطرفی و استقلال ایشان تأثیر گذارد یا به نظر رسد که تأثیر می گذارد.

2ـ21 حسابداران حرفه ای مستقل مورد نظر در بند 1-21 به اشخاص زیر محدود می شود:

الف ـ اشخاص حقیقی یا مؤسسات انجام دهنده خدمات حرفه ای .
ب ـ شرکا یا مالکین مؤسسـه حرفه ای .
پ ـ کلیه مدیران و کارکنان حرفه ای درگیر در انجام هرکاری که مستلزم گزارشگری حرفه ای است نسبت به همان کار.

3ـ21ـ هرچند ارائه فهرست کاملی از مواردی که ناقض استقلال حسابداران حرفه ای مستقل می باشد میسر نیست ، اما موارد مندرج در بندهای 4-21 تا 17-21 نمونه هایی است که استقلال واقعی یا ظاهری حسابداران حرفه ای مستقل را خدشه دار می کند.

داشتن هرگونه رابطه مالی با صاحبکار

4ـ 21 داشتن روابط مالی با صاحبکار، استقلال را تحت تأثیر قرار می دهد و ممکن است هر ناظرمعقولی چنین تصور کند که استقلال خدشه دار شده است . روابط مالی حسابداران حرفه ای مستقل (شامل بستگان ایشان به تشخیص تشکل حرفه ای مربوط ) می تواند به یکی از راههای زیر صورت پذیرد:

داشتن منافع مالی مستقیم یا منافع مالی غیرمستقیم قابل ملاحظه در شرکت صاحبکار.
دریافت تسهیلات مالی از صاحبکار یا هریک از اعضای هیأت مدیره ، مدیران ارشد یا سهامداران اصلی صاحبکار یا پرداخت تسهیلات مالی به آنان ، به استثنای تسهیلات مالی دریافتی در روال عادی از سیستم بانکی و سایر مؤسسات اعتباری .
مشارکت با صاحبکار یا با هریک از اعضای هیأت مدیره ، مدیران ارشد یا سهامداران اصلی آن .
داشتن منافع مالی در یک واحد اقتصادی که دارای نفوذ قابل ملاحظه در شرکت صاحبکار یا تحت نفوذ قابل ملاحظه آن است .

داشتن هرگونه رابطه شغلی با صاحبکار

5ـ21ـ چنانچه حسابدار حرفه ای مستقل طی دوره مورد رسیدگی یا سال قبل از آن ،
عضو هیأت مدیره ، مدیر اجرائی ، کارمند ارشد شرکت یا شریک یا در استخدام این افراد باشد، چنین به نظر می رسد دارای منافعی است که می تواند به استقلال او هنگام گزارشگری حرفه ای در مورد آن شرکت ، خدشه وارد کند.

ارائه سایر خدمات به صاحبکاران حسابرسی

6ـ21ـ هنگامی که حسابدار حرفه ای مستقل ، علاوه بر انجام حسابرسی یا عملیات دیگری که مستلزم گزارشگری حرفه ای است ، خدمات دیگری را به صاحبکار ارائه می کند باید متوجه باشد نقش مدیریت واحد مورد رسیدگی را در تصمیم گیری یا اجرا ایفا نکند.

7ـ 21 در شرایطی که حسابدار حرفه ای مستقل عهده دار ارائه خدمات حرفه ای مربوط به اصلاح حساب یا تهیه و نگهداری سوابق حسابداری صاحبکار است نباید حسابرسی آن دوره های مالی خاص توسط او انجام شود. لازم به ذکر است خدماتی که در روال عادی عملیات حسابرسی توسط حسابدار حرفه ای به صاحبکار ارائه می شود (از قبیل ارزیابی کنترلهای داخلی ، ارائه نامه مدیریت و پیشنهادهای لازم درمورد رفع آن و ارائه هرگونه تعدیل پیشنهادی و مشاوره ای ) از مصادیق خدمات مذکور تلقی نمی شود.

8ـ21ـ حسابدار حرفه ای مستقل که عهده دار ارائه خدمات مشاوره ای یا طراحی سیستمهای اطلاعاتی به یک صاحبکار است درصورت پذیرش کار حسابرسی همان دوره مالی یا هرنوع کاری که مستلزم اظهارنظر حرفه ای است ، باید ضمن رعایت دقیق اصول و ضوابط حسابرسی ، آن گونه عمل کند که به صلاحیت حرفه ای و استقلال وی خدشه وارد نشود.

روابط شخصی و خانوادگی

9ـ21ـ روابط شخصی و خانوادگی می تواند استقلال را تحت تأثیر قرار دهد. لذا حصول اطمینان از اینکه این گونه روابط در هرکار، استقلال حسابدار حرفه ای را به مخاطره نمی اندازد از اهمیت خاصی برخوردار است .

10ـ21 تعیین دقیق حد مجاز روابط شخصی و خانوادگی بین حسابدار حرفه ای مستقل و صاحبکار (یا افرادی نظیر رئیس یا اعضای هیأت مدیره ، مدیرعامل و مدیران ارشد اجرایی و مالی که در سمتهای مدیریت صاحبکار مشغول بکارند) غیرممکن است . اما چنانچه حسابدار حرفه ای وجود این گونه روابط را تهدیدی برای حفظ استقلال واقعی یا ظاهری خود بداند باید عدم پذیرش خدمات را مورد بررسی جدی قرار دهد. دامنه روابط مزبور بسیار گسترده است و روابط عادی شخصی تا روابط سببی و نسبی حسابدار حرفه ای را دربر می گیرد. ضوابط تکمیلی دراین باره توسط تشکل حرفه ای مربوط تدوین می شود.

حق الزحمـه

11ـ21 حسابدار حرفه ای باید توجه کند درصورتی که بخش عمده ای از درآمدهای سالانه وی به طور مستمر از طریق یک صاحبکار یا گروهی از صاحبکاران مرتبط تأمین می شود، چنین وضعیتی می تواند موجب بروز شک و ابهام نسبت به استقلال وی گردد.

حق الزحمـه مشروط

12ـ21 حسابدار حرفه ای باید از پذیرش و ارائه خدماتی خودداری کند که پرداخت حق الزحمه آن مشروط به حصول نتیجه ای خاص ، درصدی از یک مبلغ خاص یا موارد مشابه باشد، مگرآنکه مبلغ حق الزحمه براساس قوانین و مقررات تعیین شود.

خرید کالا و پذیرش هدایا و پذیرایی

13ـ21 خرید کالا یا دریافت خدمات با شرایط ویژه ، قبول پذیرایی بی مورد و دریافت هدایا به میزانی بیش از حد متعارف ، تهدیدی جدی برای استقلال حسابداران حرفه ای مستقل است ؛ ازاین رو حسابداران حرفه ای و وابستگان ایشان باید ضمن پرهیز ازاین موارد، در حدود متعارف نیز جانب احتیاط را رعایت کننـد.

مالکیت سرمایه

14ـ21 تمام سرمایه مؤسسه حرفه ای باید متعلق به حسابداران حرفه ای مستقل باشد، مگرآنکه قوانین و مقررات ، اختصاص تمام یا بخشی از سرمایه را به دیگران مجاز بداند.

شرکای سابق

15ـ21ـ چنانچه یک یا چند تن از شرکای سابق مؤسسـه حرفه ای به گونه ای صاحبکار مؤسسـه حرفه ای شوند، تعیین اینکه در این مورد، استقلال واقعی یا ظاهری حسابدار حرفه ای خدشه دار می شود یا خیر، با قضاوت حسابدار حرفه ای مستقل است .

دعاوی حقوقی

16ـ21 چنانچه حسابدار حرفه ای مستقل و صاحبکار درگیر یک دعوای حقوقی باشند ممکن است استقلال و بیطرفی حسابدار حرفه ای تحت تأثیر قرار گیرد. دراین گونه موارد حسابدار حرفه ای باید متناسب با ماهیت دعوای حقوقی درباره پذیرش یا ادامه کار تصمیم گیری کند.

ارتباط طولانی کارکنان ارشد با یک صاحبکار

17ـ21 بکارگیری کارکنان ارشد درارتباط با یک صاحبکار برای سالهای متمادی ممکن است تهـدیـدی برای استقلال باشد. درچنین شرایطی حسابدار حرفه ای مستقل باید اقداماتی را به منظور حصـول اطمینـان از حفظ استقلال و بیطرفی انجام دهد.

صلاحیت حرفه ای

حسابدار حرفه ای مستقل باید از پذیرش خدمات حرفه ای که فاقد صلاحیت لازم برای انجام آن است ، خودداری کند. درصورتی که حسابدار حرفه ای برای انجام بخشی از خدمات حرفه ای خود به خدمات کارشناسی نیاز داشته باشد می تواند ضمن قبول انجام کار، ازاین خدمات استفاده کند.

23 . حق الزحمـه

1ـ23ـ حسابدار حرفه ای مستقل که انجام خدمات حرفه ای را می پذیرد باید این خدمات را با درستکاری و بیطرفی و براساس اصول و ضوابط فنی مربوط انجام دهد. این امر مستلزم دستیابی به مهارت و معلوماتی است که ازطریق کارآموزی و تجربه بدست می آید. به خاطر ارائه این گونه خدمات حرفه ای است که حسابدار حرفه ای مستقل محق به دریافت حق الزحمه خود است .

2ـ23ـ حق الزحمه های حرفه ای باید با درنظرگرفتن موارد زیر، متناسب با ارزش خدمات حرفه ای انجام شده برای صاحبکار باشد:

الف ـ مهارت و دانشی که برای آن خدمات مورد نیاز است .
ب ـ سطح آموزش و تجربة افرادی که برای انجام آن خدمات مورد نیاز است .
پ ـ زمانی که برای انجام آن خدمات مورد نیاز است .
ت ـ میزان مسئولیتی که انجام خدمات موردنظر ایجاد می کند.

3ـ23ـ حق الزحمه حرفه ای معمولاً براساس هرساعت یا هرروزکار برای هریک از کارکنان مسئول ارائه خدمات حرفه ای محاسبه می شود. این حق الزحمه با این فرض تعیین می شود که سازماندهی و هدایت ارائه خدمات به صاحبکاران توسط حسابدار حرفه ای مستقل ، به خوبی برنامه ریزی ، کنترل و اداره می گردد. درتعیین حق الزحمه باید عوامل مطروحه در بند 2-23 مدنظر قرار گیرد.

4ـ23ـ صاحبکار باید از قطعی نبودن میزان حق الزحمه برآورد شده طبق مفاد بند3ـ23 آگاه باشد. هنگامی که افزایش قابل ملاحظه حق الزحمه محتمل است حسابدار حرفه ای نباید چنین عنوان کند که درقبال حق الزحمه مشخص ، خدمات حرفه ای معینی را ارائه خواهد کرد.

5ـ23ـ گاه در انجام خدمات حرفه ای برای صاحبکار، ممکن است استفاده از حق الزحمه ازپیش تعیین شده لازم و یا به مصلحت باشد که درآن صورت ، حسابدار حرفه ای مستقل باید با درنظرگرفتن موارد مشروح در بندهای 2ـ23 و 3ـ23، حق الزحمه را برآورد کند.

6ـ23ـ همان گونه که در بند 12ـ21 ذکر شده ، حسابدار حرفه ای مستقل باید از پذیرش کارهایی خودداری کند که حق الزحمه آن مشروط به حصول نتیجه ای خاص است .

7ـ23ـ معمولاً علاوه بر حق الزحمه های حرفه ای ، هزینه های مستقیم دیگری چون هزینه های ایاب و ذهاب و مسافرت که مستقیماً قابل انتساب به خدمات حرفه ای انجام شده برای صاحبکار است ، به حساب صاحبکار منظور می شود.

8ـ23ـ تنظیم قرارداد انجام خدمات حرفه ای پیش از شروع کار، هم به نفع صاحبکار و هم به نفع حسابدار حرفه ای مستقل است ، زیرا از هرگونه برداشت نادرست درباره مبنای محاسبه حق الزحمه و ترتیب صورتحساب کردن آن جلوگیری می کند.

9ـ23ـ پرداخت یا دریافت هرگونه وجه دیگری نظیر پرداخت کمیسیون برای گرفتن کار یا دریافت کمیسیون جهت ارجاع کار به دیگری توسط حسابدار حرفه ای مستقل مجاز نیست .
فعالیتهای ناسازگار با حرفة حسابداری

حسابدار حرفه ای مستقل باید از پذیرش و انجام فعالیتهایی خودداری کند که با ارائه خدمات حرفه ای ناسازگاری دارد و ممکن است به درستکاری ، بیطرفی ، استقلال یا حسن شهرت حرفه ای او لطمه وارد کند.
ارتباط با سایر حسابداران مستقل

جایگزینی یک حسابدار حرفه ای مستقل

1ـ25ـ هرچند انتخاب و تغییر مشاوران حرفه ای حق مسلم صاحبکاران است اما وقتی از حسابدار حرفه ای مستقل خواسته می شود جایگزین حسابدار حرفه ای دیگری شود، وی باید درباره وجود هرگونه دلیل حرفه ای برای عدم پذیرش کار، تحقیق و بررسی کند. این امر بدون ارتباط با حسابدار حرفه ای قبلی انجام پذیر نیست .

2ـ25ـ ارتباط با حسابدار حرفه ای قبلی ، علاوه بر حفظ و تحکیم روابط حرفه ای و ایجاد هماهنگی بین حسابداران حرفه ای مستقل ، موجب می شود حسابدار حرفه ای پیشنهادی بتواند در مورد پذیرش کار جدید، به درستی تصمیم گیری کند.

3ـ25ـ دامنه اطلاعاتی که توسط حسابدار حرفه ای قبلی در مورد صاحبکار به حسابدار حرفه ای پیشنهادی ارائه می شود به موافقت کتبی صاحبکار و یا قوانین و مقررات مربوط بستگی دارد.

4ـ25ـ حسابدار حرفه ای پیشنهادی باید ضمن اهمیت قائل شدن برای اطلاعات دریافتی از حسابدار حرفه ای قبلی ، جنبه محرمانه بودن آن را نیز کاملاً رعایت کند.

5ـ25ـ اطلاعات ارائه شده توسط حسابدار حرفه ای قبلی ممکن است حاکی از این باشد که دلایل ظاهری بیان شده توسط صاحبکار درباره تعویض حسابدار حرفه ای قبلی ، باواقعیت منطبق نیست . اطلاعات مزبور ممکن است حاکی از این باشد که پیشنهاد تغییر حسابدار حرفه ای مستقل به این دلیل صورت گرفته که حسابدار حرفه ای قبلی درمورد یا مواردی از اختلاف نظر عمده درباره اصول و ضوابط حرفه ای یا انجام دادن کار طبق ضوابط حرفه ای با صاحبکار، برموضع خود پابرجا بوده و وظایف خود را به عنوان حسابدار حرفه ای مستقل به درستی انجام داده است . بنابراین ، تماس بین طرفین کمک می کندتا:

الف ـ حسابدار حرفه ای در پذیرش کاری که کلیه حقایق مربوط به آن روشن نیست ، هُشیار باشد.
ب ـ حقوق مالکان اقلیت واحد تجاری که به طور کامل از دلایل تغییر حسابدار حرفه ای مطلع نیستند یا بعضاً با این تغییر مخالفند، حفظ شود.
پ ـ از منافع حسابدار حرفه ای قبلی که وظیفه خود را آگاهانه به عنوان یک فرد حرفه ای مستقل انجام داده است ، حمایت شود.

6ـ25ـ حسابدار حرفه ای پیشنهادی ، قبل از پذیرش کاری که مستلزم ارائه خدمات مستمر حرفه ای است (مانند حسابرسی سالانه صورتهای مالی ) و آن کار تاکنون توسط حسابدار حرفه ای دیگری ، انجام می شده است باید:

الف ـ بررسی کند آیا صاحبکار ضمن آگاه کردن حسابدار حرفه ای قبلی از تغییر، اجازه تماس (ترجیحاً بصورت کتبی ) در مورد اوضاع صاحبکار به طور کامل و آزاد با حسابدار حرفه ای پیشنهادی را داده است یا خیر. درصورتی که صاحبکار چنین مجوزی را ارائه نکند حسابدار حرفه ای باید از پذیرش کار جدید خودداری کند؛ مگرآنکه در شرایطی خاص ؛ از سایر روشها به اطلاعات مورد نیاز برای پذیرش کار دسترسی یابد.
ب ـ پس از دریافت مجوز صاحبکار، از حسابدار حرفه ای قبلی (ترجیحاً به طور کتبی ) درخواست کند کلیه اطلاعات و دلایل حرفه ای لازم (شامل دلایل تغییر) را همراه با جزییات آن ، برای تصمیم گیری در مورد پذیرش یا رد کار جدید دراختیار او قرار دهد.

7ـ25ـ حسابدار حرفه ای قبلی ، پس از دریافت درخواست حسابدار حرفه ای پیشنهادی باید:

الف ـ ترجیحاً بصورت کتبی اعلام کند آیا دلایل حرفه ای مبنی براین که حسابدار حرفه ای پیشنهادی نباید کار را بپذیرد، وجود دارد یا خیر.
ب ـ اگر دلایلی از این قبیل یا موارد قابل افشای دیگری وجود دارد مطمئن شود صاحبکار درباره ارائه جزییات این اطلاعات به حسابدار حرفه ای پیشنهادی ، اجازه لازم را داده است . اگر چنین مجوزی وجود ندارد، حسابدار حرفه ای قبلی باید مراتب را به اطلاع حسابدار حرفه ای پیشنهادی برساند.
پ ـ درصورت دریافت مجوز صاحبکار، کلیه اطلاعات مورد نیاز حسابدار حرفه ای پیشنهادی را که باعث می شود وی قادر به تصمیم گیری درمورد پذیرش یا رد کار جدید باشد، دراختیاروی قرار دهد.

8ـ25ـ چنانچه حسابدار حرفه ای پیشنهادی ، ظرف مدتی معقول ، پاسخی از حسابدار حرفه ای قبلی دریافت نکند و دلیل یا دلایل خاصی برای عدم پذیرش کار نیابد باید نامة دیگری ارسال و در آن قید کند، براین باور است که دلیل یا دلایل حرفه ای حاکی از نپذیرفتن کار پیشنهادی وجود ندارد و او تصمیم به پذیرش آن گرفته است .

9ـ25ـ پس از پذیرش کار توسط حسابدار حرفه ای پیشنهادی ، حسابدار حرفه ای قبلی باید کلیه دفاتر، اسناد و مدارک صاحبکار را که نزد او وجود دارد به صاحبکار مسترد کند.

10ـ25 برخی سازمانها، به دلیل رعایت الزامات خاص (ازقبیل الزامات قانونی ) شرایط استفاده از خدمات حرفه ای را استعلام می کنند. دراین گونه موارد، حسابدار حرفه ای مستقل ، در پاسخ به آگهی یا درخواست مربوط مبنی بر تسلیم پیشنهاد خود باید درصورتی که این کار متضمن جایگزینی وی به جای حسابدار حرفه ای قبلی است ، درپیشنهاد خود ذکر کند که قبل از پذیرش کار، لازم است فرصت تماس با حسابدار حرفه ای قبلی به وی داده شود تا بتواند بررسی لازم درباره وجود یا نبود دلایل حرفه ای ، مبنی بر عدم پذیرش کار جدید را به عمل آورد.

پذیرش کار جدید

11ـ25 افزایش و توسعة عملیات واحدهای تجاری غالباً منجر به ایجاد شعب یا شرکتهای تابعه در مناطقی می شود که حسابدار حرفه ای (اصلی ) در آنجا فعالیت نمی کنـد. درچنین شـرایطـی ، صـاحبـکار یـا حسابدار حرفـه ای ، ممکن است از یک حسابدار حرفه ای دیگر درخواست کند خدمات حرفه ای لازم را در جهت تکمیل کـار انجـام دهـد.

12ـ25 هنگامی که از حسابدار حرفه ای مستقل خواسته می شود خدمات یا راهنمائیهایی را ارائه کند، وی باید ضمن درنظرگرفتن مندرجات بند22، دراین باره نیز بررسی کند که آیا صاحبکار مزبور دارای حسابدار حرفه ای اصلی است یا خیر.

13ـ25 حسابدار حرفه ای که از وی خواسته می شود کاری را انجام دهد که نوع آن به روشنی با آنچه که توسط حسابدار حرفه ای اصلی انجام می شود یا آنچه که در ابتدا از طریق حسابدار حرفه ای اصلی یا صاحبکار ارجاع شده بود، متمایز است باید آن را به عنوان یک درخواست جداگانه برای ارائه خدمات تلقی کند. قبل از پذیرش این گونه خدمات ، حسابدار حرفه ای باید تعهد حرفه ای خود را مبنی بر تماس با حسابدار حرفه ای اصلی به آگاهی صاحبکار برساند. حسابدار حرفه ای باید بلافاصله و ترجیحاً به صورت کتبی ، حسابدار حرفه ای اصلی را درجریان درخواست صاحبکار قرار دهد و کلیه اطلاعات لازم برای انجام کار را از وی درخواست کند.

14ـ25 در شرایطی خاص ممکن است ، صاحبکار اصرار کند که حسابدار حرفه ای اصلی از ارجاع کار به حسابدار حرفه ای دیگر آگاه نشود. دراین صورت ، حسابدار حرفه ای باید درباره منطقی بودن دلایل صاحبکار تصمیم گیری کند. درنبود شرایط خاص ، صِرف تمایل صاحبکار برای عدم تماس با حسابدار حرفه ای اصلی ، دلیلی قانع کننده بشمار نمی رود.

15ـ25 حسابدار حرفه ای باید:

الف ـ مطمئن شود حسابدار حرفه ای اصلی از ماهیت کلی خدمات حرفه ای ارجاع شده به وی آگاه است .
ب ـ دستورات کاری دریافتی از حسابدار حرفه ای اصلی یا صاحبکار را تا آنجا پیروی کند که مغایرتی با قوانین و مقررات یا سایر ضوابط مربوط نداشته باشد.

16ـ25 درصورتی که برای صاحبکار بیش از یک حسابدار حرفه ای مستقل ، خدمات حرفه ای انجام دهند، بسته به نوع خدمات خاصی که ارائه می شود، ممکن است تنها آگاه بودن حسابدار حرفه ای اصلی مربوط از ارجاع خدمات ، کفایت کند.

17ـ25 حسابدار حرفه ای اصلی ، علاوه بر تهیه و ارائه نامه های مربوط به کار ارجاع شده باید حسب مورد، تماس خود را با حسابداران حرفه ای دیگر حفظ و درمورد درخواستهای منطقی با آنان همکاری کند.

18ـ25 هنگامی که از حسابدار حرفه ای ، درباره کاربرد اصول و ضوابط حرفه ای درمورد وضعیتها یا معاملاتی خاص نظرخواهی می شود، حسابدار حرفه ای باید توجه داشته باشد که نظر وی ممکن است باعث ایجاد فشار بی مورد برقضاوت و بیطرفی حسابدار حرفه ای اصلی شود. ارائه نظر بدون اطلاع کامل و صحیح از واقعیتها، می تواند برای حسابدار حرفه ای مشکلاتی را ایجاد کند. حسابدار حرفه ای باید با اطمینان از دسترسی به کلیة اطلاعات مربوط ، سعی کند خطر ارائه نظر نادرست را به حداقل ممکن برساند.
برای کاهش این مشکلات تماس با حسابدار حرفه ای اصلی ضروری است . حسابدار حرفه ای اصلی می تواند، با اجازة صاحبکار، کلیه اطلاعات مربوط درباره صاحبکار را دراختیار حسابدار حرفه ای قرار دهد. همچنین حسابدار حرفه ای دیگر با مجوز صاحبکار، باید نسخه ای از گزارش نهایی را به حسابدار حرفه ای اصلی ارائه کند. چنانچه صاحبکار با این ارتباطات موافقت نکند، حسابدار حرفه ای نباید این کار را بپذیرد.
آگهی و تبلیغات
1ـ26ـ تعیین حدود مجاز آگهی و تبلیغات توسط هریک از حسابداران حرفه ای ، بادرنظرداشتن موارد مندرج در بندهای 2-26 الی 6-26 به عهده تشکل حرفه ای مربوط است .

2ـ26ـ در آگهی و تبلیغات مجاز، اطلاعات لازم باید به گونه ای واقع بینانه و به طور صحیح ، کامل و شایسته دراختیار عموم قرار گیرد.

3ـ 26ـ موارد زیر نمونه فعالیتهایی است که با ضوابط بالا سازگار نمی باشد:

الف ـ ایجاد انتظارات دور از واقع ، گمراه کننده یا غیرقابل توجیه از نتایج کار.
ب ـ القا و تظاهر به داشتن توانایی اعمال نفوذ بر دادگاهها، نهادهای وضع کننده مقررات ، مقامات مالیاتی و نهادهای مشابه یا مقامات رسمی .
پ ـ ابراز اظهاراتی مبنی بر تمجید از خود بدون استناد بر واقعیتهای قابل اثبات .
ت ـ بیان مطالبی حاکی از مقایسه با سایر حسابداران حرفه ای مستقل .
ث ـ ادعاهای غیرموجه درباره دارابودن تخصص در زمینه ای خاص از دانش حسابداری یا مهارتهای مشابه .

4ـ26ـ آگاه کردن جامعه از خدماتی که توسط هریک از حسابداران حرفه ای ارائه می شود، ازسوی تشکل حرفه ای مربوط بلامانع است .

5ـ26ـ در مواردی که انجام تبلیغات مجاز نیست ، حسابدار حرفه ای مستقل برای اطلاع رسانی به عموم (آگهی ) باید:

الف ـ مطالبی را ارائه کند که به هیچ وجه غیر واقعی ، گمراه کننده یا فریبکارانه نباشد.
ب ـ مطالب را با کیفیتی مطلوب و با رعایت شئونات حرفه ای ارائه کند.
پ ـ از ذکر مکرر و برجسته کردن نام خود پرهیز کند.

6ـ26ـ نمونه های زیر نشان دهنده وضعیتهایی است که درآن اطلاع رسانی به عموم قابل قبول است . مشروط براینکه همواره الزامات مندرج در بند 5-26 رعایت شود.
- انتصابات و تغییرات . موارد حائز اهمیت نظیر عضویت در مجامع حرفه ای و تغییر شرکا یا نشانی .
- حسابداران حرفه ای جویای کار. تنها برای مشارکت با حسابداران حرفه ای دیگر یا به منظور استخدام نزد یک کارفرما.
- دفتر راهنمـا. اطلاعات مندرج در دفتر راهنما که توسط تشکل حرفه ای منتشر می شود باید تنها شامل نام ، آدرس ، شماره های تماس و نوع خدمات قابل ارائه باشد.
- انتشار کتب و مقالات ، مصاحبه ، سخنرانی یا مشارکت در برنامه های مربوط به رسانه های گروهی . حسابدار حرفه ای که در تهیه و ارائه موضوعات حرفه ای در قالب یکی از اشکال فوق مشارکت دارد می تواند نام ، مدارج حرفه ای و نام مؤسسه خود را ذکر کند، اما مجاز به ارائه اطلاعات در بارة خدمات قابل ارائه توسط خود و مؤسسه خویش نیست .
- دوره های کارآموزی ، همایشها و برنامه های حرفه ای مشابه . حسابدار حرفه ای ممکن است صاحبکاران ، کارکنان یا سایر حسابداران حرفه ای را برای شرکت در دوره های کارآموزی یا همایشهایی که به منظور کمک به کارکنان تشکیل می شود دعوت کند. لیکن دعوت سایر اشخاص منوط به کسب موافقت تشکل حرفه ای مربوط است .
- جزوات و مدارک مربوط به آموزش حرفه ای . این گونه جزوات و مدارک تنها برای کمک به صاحبکاران ، کارشناسان یا سایر حسابداران حرفه ای منتشر می شود و توزیع آن بین سایرین منوط به کسب موافقت تشکل حرفه ای مربوط است .
- استخدام کارکنان . نیاز واقعی به کارکنان جدید باید از طریق رسانه هایی اعلام شود که معمولاً این گونه نیازها را به اطلاع عموم می رساند. این اطلاع رسانی نباید دربرگیرنده هرگونه عوامل تبلیغاتی باشد.
- اطلاعات مربوط به سوابق و تجربیات حرفه ای . چنین اطلاعاتی تنها برای صاحبکاران یا در پاسخ به درخواست سایرین ارائه می شود و شامل مطالبی ازقبیل اسامی شرکا، نشانی و خلاصه ای ازخدمات واقعی حرفه ای ارائه شده است .
- سربرگ و تابلو واحد حرفه ای . حدود و میزان اطلاعات قابل درج در سربرگ و تابلو واحد حرفه ای (شامل آرم و کارت ویزیت ) تابع ضوابط تشکل حرفه ای مربوط است .
- درج نام حسابدار حرفه ای مستقل در مدارک منتشر شده توسط صاحبکار.
  این امر تنها درصورتی مجاز است که حدود، نوع و ماهیت خدمات ارائه شده توسط حسابدار حرفه ای به روشنی مشخص شده باشد، به نحوی که باعث گمراهی استفاده کنندگان درباره ماهیت مدارک مزبور نشود.

بخش پ) احکام قابل اجرا در مورد حسابداران حرفه ای تحت استخدام

مطالب این بخش اساساً به حسابداران حرفه ای تحت استخدام مربوط می شود، اما درشرایطی خاص که توسط تشکل حرفه ای مربوط تعیین می گردد، این مطالب به حسابداران حرفه ای مستقل شاغل در مؤسسات حرفه ای نیز تسری دارد.
تضاد بین تعهدات اخلاقی به کارفرما و پایبندی به اصول حرفه ای

1ـ28ـ حسابدار حرفه ای تحت استخدام علاوه بر داشتن تعهد اخلاقی درقبال کارفرما، نسبت به اصول حرفه ای خود نیز پایبند است . گاه ممکن است بین این دو، تضاد ایجاد شود. اگرچه اولویت عادی یک کارمند، حمایت از اهداف مشروع سازمان متبوع و مقررات و دستورالعملهای پشتوانه آن است ، اما از حسابدار حرفه ای تحت استخدام انتظار نمی رود به بهانة حمایت از اهداف سازمان متبوع خود:

الف - قوانین و مقررات را نقض کند.
ب - اصول و ضوابط حرفه ای را نقض کند.
پ ـ به کسانی که به عنوان حسابرسان کارفرما فعالیت می کنند، دروغ بگوید یا آنان را به هرنحو ممکن (مثلاً با سکوت ) گمراه کند.
ت ـ اجازه دهد نام وی در اسناد و مدارکی که واقعیتها را به نحو عمده ای به طور نادرست ارائه می کند، درج یا با آن اسناد و مدارک به نوعی مرتبط شود.

2ـ28ـ اختلاف نظر درباره مسائل حسابداری و رفتار حرفه ای معمولاً باید در داخل سازمان و ابتدا ازطریق رئیس مستقیم حل وفصل شود. چنانچه اختلاف نظر درباره مطلب مهمی باقی بماند، موضوع باید از طریق سطوح بالاتر مدیریت اجرایی یا اعضای غیرموظف هیأت مدیره حل و فصل شود.

3ـ 28 درصورتی که حسابدار حرفه ای تحت استخدام نتواند تضادهای مهم بین کارفرمای خود و ضوابط حرفه ای را حل و فصل کند، ممکن است پس از بررسی کلیه راه حلها، ناگزیر از استعفا شود. حسابدار حرفه ای تحت استخدام باید دلایل استعفای خود را به اطلاع کارفرما برساند، اما باتوجه به وظیفة حفظ اطلاعات محرمانه ، نباید این گونه مطالب را به دیگران منتقل کند، مگر آنکه از نظر قانونی یا حرفه ای ملزم به انجام آن باشد.

4ـ28ـ برای کسـب اطـلاعـات بیشتـر در ایـن مـورد بـه بنـد 16 (تضـاد منـافـع ) مراجعـه شـود.
حمایت از همکاران حرفه ای

حسابدار حرفه ای ، به ویژه هنگامی که نسبت به همکاران خود از اختیارات بیشتر یا سمت بالاتری برخوردار است ، باید به گونه ای رفتار کند که هریک از همکاران وی بتواند درباره موضوعات حسابداری مربوط به خود، رأساً قضاوت و تصمیم گیری کند و او تنها به شکلی حرفه ای به حل و فصل اختلاف نظرهای احتمالی بپردازد.
صلاحیت حرفه ای

هنگامی که انجام کار خاصی به حسابدار حرفه ای تحت استخدامی واگذار شود که دارای آموزش و تجربه لازم برای انجام آن نیست ، وی باید کارفرما را از میزان تخصص و تجربه خود و ضرورت استفاده از کمک و راهنمایی دیگران آگاه کند.
ارائه اطلاعات

1ـ31 از حسابدار حرفه ای انتظار می رود اطلاعات مالی را به گونه ای کامل ، صادقانه و حرفه ای ارائه کند، به طوری که در چارچوب ضوابط مربوط ، قابل فهم باشد.

2ـ31 اطلاعات مالی و غیرمالی باید به روشی نگهداری شود که به وضوح بیان کننده ماهیت واقعی رویدادهای تجاری ، داراییها و بدهیها باشد و این رویدادها به روش صحیح طبقه بندی و به موقع ثبت شود. حسابدار حرفه ای برای تأمین این اهداف باید آنچه را که درتوان دارد، انجام دهد.

ضمانت اجرای احکام

اغلب حسابداران حرفه ای بدون نیاز به اجبار یا موارد انضباطی ، ضوابط رفتار حرفه ای را رعایت می کنند. اما مواردی پیش می آید که این ضوابط ، آشکارا یا به دلیل اشتباه ، یا برداشت نادرست از آن ، نقض می شود. این امر به نفع حرفه و اعضای آن است که عموم مردم مطمئن باشند قصور در آیین رفتار حرفه ای مورد رسیدگی قرار می گیرد و اقدام انضباطی لازم صورت می پذیرد. بنابراین ، حسابداران حرفه ای باید آماده باشند تا هرگونه انحراف احتمالی از آیین رفتار حرفه ای را به شکل منطقی توجیه کنند. قصور در رعایت آیین رفتار حرفه ای یا عدم توانایی در توجیه منطقی انحراف از ضوابط ، ممکن است تخلف حرفه ای تلقی شود و اقدامات انضباطی را به همراه داشته باشد.
ضمانت اجرای آیین رفتار حرفه ای باید در اساسنامه تشکل حرفه ای مربوط پیش بینی شود. اقدامات انضباطی ممکن است توسط تشکل مربوط ، نهادهای قانونی و یا به طور مشترک انجام شود.
اقدامات انضباطی معمولاً به موارد زیر مربوط می شود:
الف ـ کوتاهی در رعایت اصول و ضوابط مربوط به صلاحیت و مراقبت حرفه ای .
ب ـ عدم رعایت احکام آیین رفتار حرفه ای .
پ ـ رفتار خلاف شئون حرفه ای .
رسیدگی انضباطی هنگامی آغاز می شود که حل و فصل موضوع به گونه ای مسالمت آمیز میسر نباشد. احکام صادره معمولاً عبارت است از:

الف - اخطار (شفاهی یاکتبی )
ب - توبیخ (شفاهی یاکتبی )
پ - آموزش بیشتر
ت - جریمه ، جبران هزینه ، استرداد حق الزحمه دریافتی یا تکمیل کار توسط عضو دیگر به هزینه عضو خاطی .
ث - جلوگیری از فعالیت مستقل حرفه ای
ج - تعلیق عضویت
چ - اخراج از تشکل حرفه ای
معمولاً برای طرفین موضوع حق اعتراض نسبت به حکم صادره ، طی دوره ای معین درنظر گرفته می شود.
اگرچه ممکن است انتشار اخبار مربوط به بررسی انضباطی و اعتراض به آن مناسب باشد، اما درتعیین روش انتشار، لازم است جنبه های محرمانه بودن اطلاعات و نیز نوع تخلف انجام شده ، مورد توجه قرار گیرد.

کتابهای فارسی

کتابهای انگلیسی

عنوان استاندارد

شماره استاندارد

شواهد حسابرسی - اقلام خاص ( جایگزین پیوست بخش 50 )

1-50

تاییدخواهی برون سازمانی

5-50

هدف و اصول کلی حسابرسی صورتهای مالی (تجدید نظر شده 1386)

20

قرارداد حسابرسی

21

کنترل کیفیت حسابرسی اطلاعات مالی تاریخی (تجدیدنظر شده 1386)

22

مسئولیت حسابرس درارتباط با تقلب واشتباه درحسابرسی صورتهای مالی (تجدید نظر شده 1384 )

24

ارزیابی رعایت قوانین و مقررات در حسابرسی صورتهای مالی

25

برنامه ریزی

30

اهمیت در حسابرسی

32

شواهد حسابرسی ( تجدید نظر شده 1384 )

50

حسابرسی نخستین - مانده های اول دوره

51

روشهای تحلیلی

52

نمونه گیری در حسابرسی و سایر روشهای انتخاب اقلام برای آزمون

53

حسابرسی براوردهای حسابداری

54

اشخاص وابسته

55

رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه

56

تداوم فعالیت

57

تاییدیه مدیران

58

استفاده از خدمات حسابرس دیگر

60

ارزیابی کار واحد حسابرسی داخلی

61

استفاده از نتایج کار کارشناس

62

گزارش حسابرس مستقل درباره صورتهای مالی(تجدید نظر شده 1384 )

70

اطلاعات مقایسه ای

71

اطلاعات مندرج در گزارشهای حاوی صورتهای مالی حسابرسی شده

72

گزارش حسابرس در حسابرسی موارد خاص

80

بررسی اجمالی صورتهای مالی

91

اجرای روشهای توافقی رسیدگی به اطلاعات مالی

92

تنظیم اطلاعات مالی

93

رسیدگی به اطلاعات مالی آتی

340

عنوان استاندارد

شماره استاندارد

نحوه ارائه صورتهای مالی

1

صورت جریان وجوه نقد

2

درآمد عملیاتی

3

ذخایر,بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی(تجدید نظر شده 1384)

4

رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه (تجدید نظر شده 1384 )

5

گزارش عملکرد مالی

6

حسابداری موجودی مواد و کالا

8

حسابداری پیمانهای بلندمدت

9

حسابداری کمکهای بلاعوض دولت

10

داراییهای ثابت مشهود(تجدید نظر شده 1386)

11

افشای اطلاعات اشخاص وابسته (تجدید نظر شده 1386)

12

حسابداری مخارج تأمین مالی

13

نحوه ارائه داراییهای جاری و بدهیهای جاری

14

حسابداری سرمایه گذاریها

15

تسعیر ارز

16

داراییهای نامشهود ( تجدید نظر شده 1386)

17

صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی ( تجدید نظر شده 1384 )

18

ترکیبهای تجاری ( تجدید نظر شده 1384 )

19

حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری وابسته

20

حسابداری اجاره ها

21

گزارشگری مالی میان دوره ای

22

حسابداری مشارکتهای خاص

23

گزارشگری مالی واحدهای تجاری در مرحله قبل از بهره برداری

24

گزارشگری برحسب قسمتهای مختلف

25

فعالیتهای کشاورزی

26

طرحهای مزایای بازنشستگی

27

فعالیتهای بیمه عمومی

28

اصول ، مفروضات و ميثاقهاي

حسابداري

اصول پذيرفته شده حسابداري

هر حرفه جهت ايجاد هماهنگي و يكنواختي بايد داراي صول و مقرراتي بوده و نظارت بر رعايت اين اصول و مقررات بعهده يك نهاد ذيصلاح قانوني باشد . حسابداري نيز از اين قاعده مستثني نيست . در طي 1970 و 1980 اصول پذيرفته شده حسابداري بيشتر تحت تاثير (( هيات تدوين استانداردهاي حسابداري مالي )) و (( هيات اصول حسابداري )) بود .

از سال 1962 تا 1973 هيات تدوين اصول حسابداري بيانييه اي صادر نمود كه برخي از آنها هنوز جزء اصول پذيرفته شده حسابداري مي باشد . در سال 1973 هيات تدوين استانداردهاي حسابداري مالي تشكيل گرديد و كار هيات اصول حسابداري را دنبال نمود . هيات استانداردهاي حسابداري مالي ، سازماني است مستقل كه بدون وابستگي به دولت عمل مي كند . اظهارات (نقطه نظرات ) هيات تدوين استانداردهاي حسابداري مالي ، (( بيانيه استاندادهاي حسابداري مالي )) ناميده مي شود .

به موجب قوانين كنگرره ايالات متحده آمريكا (( كمسيون بورس و اوراق بهادار )) تشكيل گرديد و يكي از وظايف آن تدوين قوانين حسابداري بود بنابرين كمسيون بورس و اوراق بهادار ، از سالهاي پيش به نوعي درتحميل نقطه نظرات خود و در جهت حفظ منافع سرمايه گذاران در شركتهاي سهامي عام ، در سياستهاي تدوين اصول و استانداردهاي حرفه حسابداري نفوذ داشت .

تدوين استاندارهاي حسابداري ، براي هيات تدوين استانداردهاي حسابداري مالي ، كمسيون بورس و اوراق بهادار و گاهي براي كنگره ايالات متحده آمريكا ، فرايندي پيچيده به شمار مي رود .

اصول و استانداردهاي پذيرفته شده در حسابداري ، مجموعه نظرات و روشهايي است كه توسط استادان اين فن يا انجمن هاي حرفه اي براي انجام عمليات حسابداري ، اعم از نگهداري دفاتر ، گزارشگري و تعيين نتايج حاصل از فعاليتهاي مالي موسسات ، پيشنهاد مي شود و پس از بحث و برسي و تجزيه و تحليل اهل فن ، و تصويب در هيات تدوين استانداردهاي حسابدراري مالي مورد قبول عامه واقع ميگردد و لازم الاجرا مي شود .

هدف اصلي تدوين اصول حسابداري ، ايجاد سيستم يكنواختي است كه بتوان از طريق آن ، روشهاي حسابداري و گزارشهاي مالي در واحدهاي اقتصادي مختلف را مفيد ، قابل فهم و قابل مقايسه نمود . گاهي بجاي اصئل پذيرفته شده حسابداري اصطلاحات ديگر مانند استانداردهاي حسابداري ، اصول مورد قبول حسابداري و اصول متداول حسابداري نيز بكارگرفته مي شود . بايد توجه داشت كه اصول پذيرفته شده حسابداري ، ميثاقها و قواعد و رويه هايي است كه توسط بشر ، در طول زمان و در پاسخ به نيازهاي جوامع بشري به اطلاعات مالي بنا نهاده شده است و مانند علوم طبيعي از ثبات دائمي بر خوردار نمي باشند . تغيير در قوانين و مقررات مملكتي ، نياز هاي جديد استفاده كنندگان از اطلاعات حسابداري ، تجربيات تازه حسابداران و ... از جمله مواردي هستند كه در هر زمان ممكن است مور تجديد نظر در اين اصول شوند .

ماهيت اصول پذيرفته شده حسابداري

همانطور كه قبلا اشاره شد ، اصول پذيرفته شده حسابداري عبارت است از نيثاقها ، مفاهيم ، استانداردها ، قوانين ، اصول و روشهايي است كه دانستن آن براي تعيين رويه هاي عمل حسابداري در هر زمان ضروري مي باشد . هيات تدوين استانداردهاي مالي موارد فوق را در سه طبقه كلي بشرح زير طبقه بندي نموده است :

الف ) مفروضات محيطي

ب ) اصول اجرايي

ج ) محدوديتهاي اجرايي ( اصول محدود كننده )

پايه هاي اصول پذيرفته شده حسابداري بر چهار فرض محيطي استوار است :

1. فرض تفكيك شخصيت

2. فرض دوره مالي

3. فرض تداوم فعاليت

4. فرض واحد اندازه گيري

فرض تفكيك شخصيت

فرض تفكيك شخصيت يكي از اساسي ترين مفروضات حسابداري مي باشد . زيرا اين فرض بين واحد تجاري و مالكيت آن مرزي قائل مي شود . براي مقاصد حسابداري ، و گزارشگري مالي هر موسسه يك شخصيت حقوقي مستقل فرض شده كه مي تواند دارايي تحصيل نموده ، بدههي و هزينه تعهد و درآمد نيز تحصيل نمايد . برمبناي اين فرض ، مطالبات و ديون شخصي صاحبان واحد تجاري به اشخاص ثالث ، جزء مناببع و تعهدات واحد تجاري محسوب نمي گردد اگر چه در شركتهاي تضامني و مؤسسات انفرادي با اينكه شخصيت شركت يا مؤسسه ، مستقل از شخصيت مالك يا مالكان آن مي باشد اما از نظر قانوني اين تفكيك وجود ندارد و بستانكاران اينگونه مؤسسات مي توانند طلب خود را از داراييهاي مؤسسه يا اموال شخصي صاحبان سرمايه وصول نمايند .

فرض تداوم فعاليت

در حسابداري فرض بر اين است كه يك واحد تجاري براي مدت طولاني به فعاليت خود ادامه مي دهد . به عبارت ديگر، فرض براين است كه واحد تجاري ، در آينده قايل پيش بيني به عمليات خود ادامه مي دهد . فض تداوم فعاليت ، توسط كميته استانداردهاي حسابداري مالي ، بشرح زير تعريف شده است : (( فرض بر اين است كه هر واحد تجاري داراي تداوم فعاليت است ، يعني عمليات آن در آينده قابل پيش بيني ادامه دارد . به بيان ديگر ، فرض مي شود كه نه قصد بر اين است كه واحد تجاري منحل يا عمليات آن بنحو قابل ملاحظه كاهش داده شود و نه ضرورت اين كار احساس مي شود . ))

بر مبناي اين فرض است كه مثلا ساختمان به عنوان دارايي در دفاتر ثبت مي گردد . زيرا فرض مي شود مؤسسه آنقدر به فعاليت خود ادامه مي دهد كه بهاي اين دارايي ، به عنوان هزينه ، به آن دوره ها تخصيص يابد . بدون در نظر گرفتن اين فرض مي بايست كل بهاي تمام شده ساختمان به عنوان هزينه سال خريد محسوب گردد . يكي ديگر ازنتايج پذيرش فرض تداوم فعاليت ، طبقه بندي داراييها و بدهي ها به جاري و غير جاري (بلند مدت ) مي باشد . زيرا اگر فرض تداوم فعاليت مصداق نداشته باشد تمايز بين جاري و بلند مدت مفهومي ندارد . به عبارت ديگر ثبت پيش پرداختها به عنوان دارايي را مي توان باستناد فرض تداوم فعاليت توجيه نمود . زيرا زماني كه مبلغ پيش پرداخت به عنوان دارايي در دفاتر ثبت مي گردد ، چنين تصور مي شود كه واحد تجاري به اندازه كافي به بقاء خود ادامه خواهد داد تا از منافع آتي اين قبيل پيش يرداختها منتفع گردد .

فرض دوره مالي

همان طور كه در بالا اشاره شد ، نتايج واقعي عمليات يك واحد تجاري را تنها در زمان تصفيه ، يعني خاتمه عمليات آن مي توان تعيين كرد . از طرف ديگر ، بستانكاران ، اعتبار دهندگان و اشخاص ذينغع نمي توانند تا تاريخ انحلال ، از نتايج آن بي خبر باشند . از اين رو عمرواحد تجاري به دوره هاي زماني مساوي تقسيم مي شود كه هر دوره اصطلاحا (( دوره حسابداري )) گويند . دوره مالي ممكن است سه ماهه ، شش ماهه يا يكساله باشد . هر دوره مالي را كه دوازده ماه طول بكشد اصطلاحا (( سال مالي )) گويند .

بايد توجه داشت كه سال مالي ممكن است مطابق با شمسي ( از اول فروردين تا پايان اسفند ) ، يا غير از آن باشد . البته بهتر است سال مالي بگونه اي انتخاب شود كه پايان آن مصادف با زماني باشد كه حجم عمليات شركت ، در پايين ترين سطح خود قرار دارد . يكي از نتايج پذيرش فرض دوره مالي ، بوجود آوردن وي‍ژگي قابليت مقايسه صورتهاي مالي مي باشد .

زيرا بدين ترتيب مي توان نتايج يك دوره مالي را با نتايج دوره هاي قبل و يا با نتايج شركتهاي مشابه در آن صنعت مقايسه نمود و بدين طريق ارزيابي هاي لازم را انجام داد .

فرض واحد اندازه گيري

براي اندازه گيري هر ويژگي يا كيفيت ، در نگاه اول به يك مقياس اندازه گير نياز مي باشد . مثلا واحد اندازه گيري طول : متر، وزن : كيلو گرم ، انسان : نفر ، زلزله : ريشتر و... مي باشد . در حسابداري نيز (( پول )) به عنوان واحد اندازه گيري مبادلات فرض شده است . مثلا اگر واحد تجاري 50 دستگاه ماشين خريداري نمايد ، قيمت اين ماشين ها در دفاتر ثبت مي شود و اين بدان معناست كه اين مبادله با پول اندازه گيري شده است . به هر حال پول يك واحد مشترك براي اندازه گيري مبادلات اقتصادي كه در پبت مبادلات و تهيه صورتهاي مالي مورد استفاده قرار مي گيرد .

كليه مبادلاتي كه توسط حسابداران در دفاتر يا صورتهاي مالي منعكس مي گردد ، معرف حجم يا مقدار نمي باشد بلكه تنها بهاي آن را نشان مي دهند . بطور كلي وقايعي كه با پول اندازه گيري نمي شوند و فاقد جنبه مالي مي باشند در دفاتر و صورتحسابها منعكس نمي گردند .

پول به عنوان يك واحد اندازه گيري ( براي مبادلات اقتصادي ) ، ارزش ثابتي ندارد و در طول زمان ارزش آن در نوسان و تغيير مي باشد و اين ، زمان نيست كه موجب تغيير ارزش پول مي گردد بلكه اثر رويدادهاي اقتصادي چنين تغييراتي را به دنبالخود بوجود مي آورند .بنابراين پول مانند ديگر واحد هاي اندازه گيري از ثبات خاصي برخوردار نيست و اين امر مخصوصا درسالهاي اخير بحثهاي زيادي را مطرح نموده است و انتقاداتي بر مدل حسابداري سنتي ( مدل بهاي تمام شده تاريخي ) وارد گرديده است .

اصول حسابداري

علاوه بر مفروضات محيطي در حسابداري ، براي ثبت و گزارشگري مالي ، به رهنمود ها و دستورالعمل هاي روشن تر و مشخص تري نياز مي باشد ، اين دستورالعمل ها به اصول حسابداري مرسوم مي باشند در مقايسه با مفروضات حسابداري ، بيشتر جنبه اجرايي و كاربردي دارند . چهار چوب اوليه و زيربنايي حسابداري ايتدا به وسيله مفروضات شكل مي گيرد و سپس به وسيله اصول حسابداري عملي مي گردد . در اين وبلاگ مفاهيم زير به عنوان اصول حسابداري مورد بحث قرار مي گيرد :

1. اصل بهاي تمام شده

2. اصل تطابق

3. اصل تحقق درآمد

4. اصل افشاء كامل

اصل بهاي تمام شده

طبق اصل بهاي تمام شده ، مبادلات حسابداري در تاريخ وقوع به بهاي تمام شده در دفاتر ثبت مي گردند . منظور از بهاي تمام شده هر دارايي ، ارزش مبادله اي نقدي آن در تاريخ تحصيل است . پرداختهاي اضافي به علت خريد هاي نسيه و مدت دار جزء بهاي تمام شده محسوب نمي گردند . به مرور زمان كه ارزش داراييها تغيير مي كند ، اين تغيير ارزش ، در بهاي تمام شده دارايي بي اثر مي باشد . مثلا اگر يك دستگاه ساختمان به قيمت 5 ميليون ريال خريداري گردد ، اين ساختمان بايد به مبلغ 5 ميليون ريال در دفاتر ثبت گردد . چنانچه سالهاي آتي ارزش اين ساختمان به 7 ميليون ريال برسد ، افزايش قيمت اين ساختمان در دفاتر ثبت نمي شود . نمونه ديگر بكارگيري اصل بهاي تمام شده اين است كه دارايي هاي خريداري شده به قيمت مبادله اي زمان تحصيل ، يعني قيمت متعارف آن در دفاتر ثبت مي گردند .( قيمت پيشنهادي فروشنده و يا برچسب قيمت دارايي ملاك ثبت در دفاتر نيست . )

بهاي تمام شده كه گاهي (( بهاي تمام شده تاريخي )) نيز ناميده مي شود ، دو نارسايي دارد :

الف ) تغيييرات ارزش داراييها در طول سالهاي متمادي در نظر گرفته نمي شود .

ب ) چون داراييها در طول سال هاي متفاوت خريداري مي گردند و مقياس اندازه گيري بهاي اين داراييها پول مي باشد و ازطرف ديگر ، ارزش پول دائما يكسان نمي باشد ، لذا بدليل اختلاف در مقياس اندازه گيري ، جمع كردن يك دسته از داراييها يي كه در طول سالهاي متفاوت خريداري شده اند ، خالي از اشكال نمي باشد . اما با وجود همه نارساييهاي فوق ، به دلايل زير ، هنوزبهاي تمام شده تاريخي مبناي ثبت و گزارشگري قرار مي گيرد :

الف ) بهاي تمام شده ، بر تخمين و ارزيابي مبتني نبوده بلكه واقعي ، قابل اندازه گيري و قابل اتكاء است .

ب ) بهاي تمام شده تاريخي در زمان تحصيل ، نشان دهنده ارزش متعارف دارايي درآن تاريخ است .

ج ) بهاي تمام شده تاريخي ، قابل رسيدگي و رديابي است .

اصل تحقق درآمد

اصل تحقق درآمد ، زمان شناسايي درآمد و ثبت آن در حسابها و صورتهاي مالي تعيين مي نمايد . مطابق اين اصل ، درآمد زماني شناسايي مي گردد كه دو شرط زير برقرار باشد :

الف ) مبادله يا داد و ستدي صورت گرفته باشد .

ب ) فرايند كسب سود ، كامل شده باشد .

تكميل فرايند كسب سود شامل تكميل فروش يا انجام خدمات ، انتقال مالكيت از فروشنده به خريدار ، دريافت وجه نقد و يا اطمينان از دريافت وجه د رآينده است . اگر چه درامد عبارت است از افزايش نا خالص در داراييها يا كاهش ناخالص در بدهيها ، كه طبق اصول پذيرفته شده حسابداري شناسايي و اندازه گيري مي شود .

در آمد ممكن است از راههاي مختلفي تحصيل گردد ولي در هرحال ارزش آن برابر ارزش بازارمنابع مصرف شده يا خدمات انجام شده مي باشد . اصل تحقق درامد ملزم مي نمايد كه هر گونه تخفيف ، بايد به عنوان تعديل در مبلغ درآمد تحصيل شده منظور گردد .به عنوان مثال ، چنانچه به منظور تسهيل فروش و بازاريابي ، يا به هردليل ديگر ، تخفيفاتي براي خريداران منظور گردد ، مبلغ تخفيفات بايد از فروش ناخالص كسر گردد تا درآمد فروش بنحو صحيح اندازه گيري شود .

طبق اصل تحقق درآمد ، درآمد ناشي از فروش كالا بايد در زمان فروش و مطابق (( روش فروش )) شناسايي گردد . زيرا در تاريخ فروش ، فرايند كسب سود ، كامل مي گردد .

شرايط تكميل فرايند كسب سود ، شامل دريافت نقد يا اطمينان از دريافت آن درآينده و تعيين هزينه هاي مرتبط با فروش به طور قابل اطمينان مي باشد . شرط اول ( دريافت يا اطمينان از دريافت درآينده ) ، مبنايي براي شناسايي منافع اتي مبادلات را فراهم مي آورد و شرط دوم ( تعيين دقيق هزينه هاي مرتبط با درآمد ) ، ميزان درآمد قابل شناسايي را مشخص مي سازد .

طبق اصل تحقق درآمد ، درآمد ناشي از خدمات بر اساس ميزان انجام خدمات شناسايي مي گردد . زيرا ميزان انجام خدمات ، مبنايي جهت تشخيص تكميل فرايند كسب سود است . در پاره اي از اوقات ممكن است بعضا درآمد ، بدون در نظر گرفتن اصل تحقق درآمد شناسايي و به حساب گرفته شود . مثلا درقراردادهاي پيماني ، درآمد ممكن است همزمان با پيشرفت كار شناسايي گردد . اين طريق شناسايي درآمد كه استثناء از قاعده كلي تحقق درآمد است به (( روش درصد پيشرفت كار )) مرسوم مي باشد . علاوه بر اين ، درموارد ديگر نظير توليد برخي فلزات گرانبها يا محصولات كشاورزي كه بازار تضمين شده براي آنها وجود دارد ، درآمد ممكن است پس از توليد و قبل از فروش شناسايي گردد . البته وجود قينت تضمين شده ، يعقين و اطمينان از فروش حتمي از جمله دلايلي است كه در حمايت از استثناء از اصل تحقق درآمد ايراد مي گردد .

مطابق اصل تحقق درآمد ، مبالغ پيش دريافت مشتريا ن نبايد به عنوان درآمد دوره محسوب گردد . زيرا فرايند كسب سود درمورد اين مبادله هنوز تكميل نشده است .

اصل تطابق

بر اساس اصل تطابق ، هزينه هاي انجام شده جهت ايجاد درآمد ، بايد به حساب دوره اي كه درآمد درآن تحصيل گرديده منظور گردد . به عبارت ديگر سود هر دوره متفاوت بين درآمد هاي تحصيل شده و هزينه هاي تحميل شده براي كسب درآمد همان دوره مي باشد . مطابق اين اصل ، بسياري از هزينه هاي انجام شده در دوره جاري ، بدليل داشتن منافع آتي به عنوان دارايي دردفاتر و صورتهاي مالي ثبت و گزارش مي شوند . مثلا اگر فروش دوره جاري 2 ميليون ريال و پيش پرداخت بابت خريد كالا در سال آينده معادل پانصد هزار ريال و بهاي تمام شده كالاي فروش رفته 1200000 ريال باشد ، بايد هزينه هايي كه منجر به درآمد شده اند ( بهاي تمام شده كالاي فروش رفته ) از درآمد دوره ( مبلغ فروش ) كسر گردند ، اما مبالغي كه بابت خريد كالا در سالهاي آتي پرداخت شده است بايد از درآمد همان دوره ( سال آتي ) كسر گردد. زيرا اين هزينه هيچ ارتباطي با درآمد دوره جاري ندارد .بدين ترتيب مي توان هزينه ها را بهاي تمام شده داراييهاي مصرف شده جهت تحصيل درآمد تعريف نمود . به عبارت ديگر ، هزينه ، بهاي مرتبط با درآمد دوره مالي است و اين ارتباط غالبا به طور مستقيم و گاهي نيز به شكل غير مستقيم بين هزينه و دوره مالي وجود دارد .

اگر چه هزينه ها به انحاء مختلف قابل شناسايي هستند ، اما توجه به مباني زير جهت تمايز ماهيت آنها ضروري است :

الف ) ارتباط علت و معلولي : تحصيل برخي درآمدها بدون تحمل يكسري هزينه ها ، امكان پذير نمي باشد . به عبارت ديگر ، تحصيل درآمد و تحميل هزينه ، به طور مستقيم ارتباط علت ومعلولي دارند . نمونه اي از اين هزينه ها به عنوان هزينه دوره ، بهاي تمام شده كالاي فروش رفته ، هزينه كمسيون فروش و هزينه حمل و تحويل كالا مي باشد .بدين ترتيب ملاحظه مي شود كه زماني فروش صورت مي گيرد ( درآمد تحصيل مي شود ) ، كه بهايي بابت كالاي فروخته شده پرداخت گردد (هزينه اي تحميل شود ) .

ب ) سر شكن كردن منطقي و سيستماتيك : چنانچه بين درآمد و هزينه رايط علت و معلولي وجود نداشته باشد ، دارايي متقابل آن هزينه را مي توان بين دوره هايي كه بخشي از منافع بخاطر آن دارايي ايجاد مي شود به طور منطقي و سيستماتيك سرشكن نمود . به عبارت ديگر ، انقضاي بخشي از بهاي داراييها طي دوره اي كه ازاين داراييها استفاده مي شود ، به عنوان هزينه دوره شناسايي مي گردد . به عنوان نمونه تخصييص هزينه استهلاك داراييهاي ثابت ، هزينه بهره وامها ، هزينه اجاره و هزينه بيمه ، ازجمله هزينه هايي است كه به طور منطقي و سيستماتيك شناسايي و به دوره اي خاص ارتباط داده مي شوند .

ج) شناخت بلادرنگ (تسريع در شناخت ) : برخي از هزينه ها را نه مي توان مستقيما به درآمد دوره ارتباط داد و نه مي توان آنها را به طور سيستماتيك بين دوره هاي مختلف سزشكن نمود ، زيرا نه رايطه علت و معلولي با درآمد دوره دارند و نه انتفاع آتي براي آنها متصور است . دراين حالت مي توان در شناخت بلادرنگ آن به عنوان هزينه دوره تسريع نمود . براي مثال هزينه هاي ناشي از دعاوي حقوقي ، حقوق مديران ، اغلب هزينه هاي اداري و فروش ، ازجمله هزينه هايي است كه بدليل عدم رابطه علت و معلولي با درآمد دوره و عدم منافع آتي آن ، بلا درنگ به عنوان هزينه دوره ، شناسايي مي گردند .

با توجه به مطالب فوق ، هزينه هاي تحميل شده ( تحقق يافته ) را مي توان بشرح زير خلاصه و طبقه بندي نمود .

زمان انتفاع نحوه ثبت

داراي منافع آتي ثبت به عنوان دارايي

مخارج انجام شده داراي منافع جاري ثبت به عنوان هزينه
بدون منافع ثبت به عنوان زيان

اصل افشاء كامل

اصل افشاء كامل ايجاب مي كند كه كليه رويدادها و وقايع مالي با اهميت مربوط به واحد تجاري ، به طور مناسب و كامل ، افشاء گردد . اين اصل كه بر كليه جوانب گزارشگري مالي تاثير دارد ، واحد تجاري را ملزم به تهيه اطلاعات مورد نياز براي بستانكاران و اعتباردهندگان مي نمايد . اين اطلاعات مي تواند در متن صورتهاي مالي يا ياداشتهاي همراه اين صورتها ، افشاء گردند .

البته بايد توجه داشت كه اصل افشاء كامل هرگز به اين معنا نيست كه هرچيزي بايد افشاء گردد بلكه درافشاء اطلاعات ، اولا بايد هزينه تهيه و افشاء و ثانيا مربوط بودن آن ، مورد توجه قرار گيرد . به طور كلي هرگونه اطلاعاتي كه برتصميم گيري استفاده كنندگان صورتهاي مالي مؤثر باشد ( منجر به تغيير در تصميم گيري گردد ) ، بايد افشاء گردد مگر اينكه هزينه تهيه و گزارش اين اطلاعات ، بيشتر از منافع حاصل از بكارگيري آنها باشد .

محدوديتهاي اجرايي

بايد توجه داشت كه اصول و مفروضات حسابداري كه در بالا تشرح شد ، هميشه و در همه شرايط قابل اجرا نمي باشند . محدوديتهايي بر سر راه وجود دارند كه آن اصول و مفاهيم را تعديل مي نمايند . اين اصول محدود كننده ، اصطلاحا (( محدوديتهاي اجرايي )) ناميده مي شوند . در اين كتاب موارد زير به عنوان محدوديتهاي اجرايي مورد توجه قرار گرفته اند :

1)    اهميت

2)    احتياط ( محافظه كاري )

3)    فزوني منافع برمخارج

4)    خصوصيات صنعت

اهميت

هنگامي كه مبلغ اقلام و رويدادها در مقايسه با هزينه اعمال صحيح ترين روشهاي حسابداري با اهميت نيست و نتايج حاصل از بكارگيري دقيق قئاعد و رويدادهاي حسابداري نمي تواند بر قضاوت استفاده كنندگان تاثير بگذارد ، اصول حسابداري به طور دقيق رعايت نمي شود . مثلا يك خط كش بايد به عنوان دارايي در دفاتر واحد تجاري ثبت و در طي عمر مفيد آن مستهلك گردد ، اما درعمل ، هزينه چنين تخصيصي معمولا بيش از بهاي تمام شده خط كش مذبور خواهد شد و لذا اعمال صحيح ترين روش حسابداري اقتصادي نمي باشد . از آنجا كه اهميت يك امر نسبي است مستلزم اعمال قضاوت حرفه اي مي باشد . مثلا راش شركتي كه سرمايه آن بالغ بر صد ميليون ريال باشد ، رقم 50000 ريال ممكن است بي اهميت تلقي گردد در صورتي كه همين رقم براي شركتي كه سرمايه آن يك ميليون ريال است مبلغي با اهميت به شمارمي رود.

بايد توجه داشت كه اهميت هرگز به معناي ناديده گرفتن اقلام فاقد اهميت نمي باشد . بلكه همه رويدادها صرفنظر از اهميت آنها ، بايد مد نظر قرارگيرند .

احتياط ( محافطه كاري )

در مواردي كه براي انداره گيري يك رويداد ، روشها و رويه هاي متفاوتي كه همگي منطقي با اصول پذبرفته شده حسابداري است وجود داشته باشد ، احتياط ايجاب مي كند كه روش يا رويه اي انتخاب شود كه تاثير افزايشي كمتري بر سود دوره و جمع داراييها داشته باشد . اما براي شناخت هزينه يا بدهيها ، روش مورد استفاده بايد از ميان مبالغ متفاوت بيشترين مبلغ را انتخاب نمايد . از طرف ديگر بايد توجه داشت كه در تهيه صورتهاي مالي ، محافظه كاري بيش از حد نيز جايز نمي باشد .

از جمله موارد رعايت محافظه كاري ، بكارگيري قاعده اقل بهاي تمام شده يا قيمت بازار، در ارزيابي موجوديها و يرمايه گذاريها مي باشد .

فزوني منافع بر مخارج

بر اساس اين محدوديت ، هزينه تهيه اطلاعات حسابداري بايد بر منافع حاصل از بكارگيري اين اطلاعات فزوني نداشته باشد ، به عبارت ديگر اطلاعات حسابداري بايد مقرون به صرفه باشند . معني اين عبارت اين است كه هزينه تهيه اطلاعات حسابداري بيشتر از منافع حاصل از بكارگيري اين اطلاعات نباشد .

خصوصيات صنعت

ويژگيهاي و خصوصيات برخي از صنايع ، روشها و رويه هاي خاصي را مي طلبد . در برخي از موارد ممكن است ويژگي يك صنعت خاص ، بكارگيري روشي را ايجاب نمايد كه مطابق اصول پذيرفته شده حسابداري نباشد . اين ويژگي مي تواند استثناء در بكارگيري اصول و ورويه هاي حسابداري را توجيه نمايد . مثلا در پيمانكاري قبل از تكميل فرايند كسب سود و همزمان با پيشرفت كار ، درآمد شناسايي مي گردد كه اين خود استثنايي بر اصول پذيرفته شده حسابداري محسوب مي گردد .

علاوه بر اين چنانچه بكارگيري يك روش مغاير با استانداردهاي حسابداري ، منجر به ارائه اطلاعات سودمند تر ، يا مانع نتيجه گيري هاي گمراه كننده گردد ، بكارگيري آن روش با اينكه مغاير با اصول پذيرفته شده حسابداري به شمار مي رود ، مجاز است . مشروط بر اينكه بنحو مطلوب افشاء و دلايل مربوطه ارائه گردد .

ويژگيهاي كيفي اطلاعات حسابداري

ازآنجايي كه هدف گزارشگري مالي ، تهيه اطلاعات مفيد براي سرمايه گذاران ، اعتباردهندگان و ساير اشخاص ذينفع و ذيعلاقه مي باشد ، اطلاعات مندرج در اين گزارشها بايد داراي ويژگيها و خصوصيات كيفي ويژه اي باشد . هيات تدوين استانداردهاي حسابداري مالي ، عوامل مؤثر بر صورتهاي مالي و اطلاعات مندرج درآنها را ، كه منجر به مفيد شده اين اطلاعات ميگردد بيان نموده است . اين هيات ، سلسله مراتب ويژگيهاي كيفي اطلاعات حسابداري را به شرح زير بيان مي نمايد :

قابل فهم بودن

اطلاعات حسابداري زماني مفيد هستند كه قابل فهم باشند . قابل فهم بودن اطلاعات حسابداري ، نوعي ويژگي است كه به دانش و آگاهي استفاده كنندگان اين اطللاعات اشاره مي كند . به همين دليل به اين ويژگي (( ويژگي مخصوص استفاده كننده )) نيز اطلاق مي گردد . بايد توجه داشت كه بدليل تعدد استفاده كنندگان و اختلاف در سطح دانش آنها ، آنچه براي يكي قابل فهم است ممكن است براي ديگري قابل فهم نباشد . لذا اطلاعات حسابداري بايد بگونه اي تهيه و ارائه گردند كه براي همه اشخاصي كه دانش متعارفي از حسابداري دارند به طور بالقوه قابل فهم و قابل استفاده باشند . بدين طريق ويژگي قابل فهم بودن ، به دانش استفاده كنندگان اطلاعات حسابداري بستگي دارد .

مفيد بودن

يكي از ويژگي هاي كلي و اساسي اطلاعات حسابداري (( مفيد بودن )) آنها مي باشد . اطلاعات حسابداري بايد بگونه اي تهيه و ارائه گردند كه براي تصميم گيري مفيد باشند . اما بايد توجه داشت كه آنچه براي يك استفاده كننده مفيد است ممكن است براي ديگري مفيد نباشد . بدين ترتيب مشخص مي گردد كه استانداردهاي حسابداري بايد در ارائه اطلاعات درست و منصفانه ، الزاماتي بوجود آورد . اطلاعات درست و منصفانه ، اطلاعاتي است كه :

1.     براي بيشتر كساني كه استفاده كننده صورتهاي مالي مي باشند مفيد بوده و

2.     تهيه اين اطلاعات ، از لحاظ زمان ، هزينه و... براي واحد تجاري تهيه كننده ، گران تمام نشود.

1- كيفيتهاي اوليه

هيات تدوين استانداردهاي حسابداري مالي ، براي مفيد نمودن اطلاعات و گزارشهاي حسابداري جهت تصميم گيري استفاده كنندگان اين اطلاعات ، دو ويژگي (( مربوط بودن )) و (( قابل اتكاء بودن )) را به عنوان ويژگي اوليه اطلاعات حسابداري تعيين نموده است . هر كدام از اين ويژگيها مختصرا در زير شرح مي شود .

الف ) مربوط بودن

يكي از ويژگي هاي كيفي اطلاعات حسابداري ، مربوط بودن اين اطلاعات مي باشد . مربوط بودن اطلاعات حسابداري به اين معناست كه اين اطلاعات بايد مبنايي صحيح و منطقي براي تصميم گيري استفاده كنندگان اين اطلاعات فراهم نمايند . به عبارت ديگر ، مربوط بودن را مي توان تاثيرگذاري اطلاعات حسابداري بر تصميمات استفاده كنندگان درمورد نتايج رويدادهاي گذشته ، پيش بيني اثرات رويدادهاي فعلي و آتي و تعديل يا تاييد انتظارات قبلي ، تعريف نمود .

از آنجايي كه انتظارات استفاده كنندگان صورتهاي مالي و اطلاعات حسابداري متعدد ميباشد ، يك اطلاع كه براي يكي مربوط محسوب مي شود ممكن است براي براي ديگري نامربوط باشد . بنابراين مربوط بودن ، امري نسبي تلقي مي گردد . يكي از معيارهاي كلي مربوط بودن اطلاعات حسابداري ، ميزان اهميت آنها مي باشد . طبق استانداردهاي حسابداري ، تهيه و گزارشگري اطلاعات درمورد مبالغ كم اهميت ، الزامي نمي باشد ، مربوط بودن اطلاعات حسابداري ، به عوامل زي بستگي دارد :

الف – 1 – بموقع بودن - اطلاعات حسابداري بايد به موقع تهيه و در هنگام تصميم گيري در دسترس باشند ، زيرا در غير اين صورت ، نه تنها مفيد نيستند بلكه بيربط نيز مي باشند به عبارت ديگر ، عامل به موقع بودن ، به زمان مناسب ارائه اطلاعات حسابداري اشاره دارد .مثلا فرض كنيد يك سرمايه گذارتصميم به سرمايه گذاري در سهام يك شركت داشته باشد ، در اين صورت ، وي نيازمند اطلاعاتي بهنگام درمورد سود آوري شركت مي باشد . اطلاعات حسابداري زماني براي وي مفيد واقع مي گردد كه قبل از تصميم ، به ياري او بشتابند . اين نكته ، حساسيت اطلاعات حسابداري را نسبت به زمان ارائه آن بيان مي دارد . روي همين اصل ، گاهي اوقات دسترسي فوري به اطلاعات تقريبي ، به مراتب بهتر از دريافت اطلاعات دقيق در زمان ديرتر مي باشد .

الف – 2 – ارزش پيش بيني – مربوط بودن اطلاعات حسابداري ، به استفاده كنندگان كمك مي كند كه احتمال پيش بيني صحيح نتايج نهايي رويدادهاي گذشته يا حال را افزايش دهند . استفاده كنندگان ، اطلاعاتي را ترجيح مي دهند كه بالاترين ارزش پيش بيني را جهت نيل به اهداف آنها داشته باشد .

الف – 3 – ارزش بازخورد – براي اينكه اطلاعات حسابداري از ويژگي مربوط يودن برخوردار باشند اين اطلاعات بايد به استفاده كنندگان صورتهاي مالي مكم كنند تا انتظارات قبلي خود را تاييد يا تصحيح نمايند . به عبارت ديگر اطلاعات حسابداري بايد ارزش بازخورد داشته باشند .

ب) قابل اتكاء بودن

منظور از قابل اتكاء بودن اطلاعات حسابداري اين است كه ويژگيهاي انداره گيري شده ، بايد عيني ، بي طرفانه ، صادقانه و قابل اثبات باشند . اگر چه برخي از برآوردهاي اجتناب ناپذير موجب شده است كه صورتهاي مالي ازحالت كاملا واقعي خود فاصله بگيرد ولي با اين حال ، حسابداران بايد تا جايي كه امكان دارد درمورد رويدادها ي مالي از شواهد و مدارك عيني و قابل اثبات استفاده نمايند . عوامل مؤثر بر قابليت اتكاء اطلاعات حسابداري بشرح زير مي باشد :

ب – 1 – صداقت در ارائه – صداقت در ارائه عبارت است از برابري و تطابق بين اندازه گيري و پديده ( رويدادي ) كه مورد اندازه گيري قرار مي گيرد . اين امر گاهي اوقات (( اعتبار)) ناميده مي شود . اطلاعات حسابداري بايد در قالب كلمات ، اصطلاحات و اعدادي گزارش شوند كه ضمن بيا نماهيت اقتصادي رويدادها ، بيشتر به محتواي اين رويدادها توجه داشته باشند تا به شكل گزارش آنها . به عبارت ديگر در گزارش اطلاعات حسابداري ، به رجحان محتوا بر شكل بايد توجه داشت .

ب – 2 – قابليت تبيين –اطلاعات حسابداري بايد قابل تصديق يا اثبات باشند . به عبارت ديگر اطلاعات حسابداري بايد بنحوي تهيه و ارائه گردند كه قابل بررسي مجدد بوده و بتوان با معيار و مقياس ويژه اي آنها را اثبات نمود .

ب – 3 – بي طرفي – اطلاعات حسابداري بايد بگونه اي تهيه و ارائه گردند كه منافع عده اي بر منافع عده ديگر ترجيح داده نشود . به بيان ديگر ، اطلاعات حسابداري نبايد بگونه اي تهيه و ارائه گردد كه انتفاع عده اي از استفاده كنندگان اين اطلاعات ، منجر به زيان عده اي ديگري گردد . اطلاعات حسابداري زماني بي طرف محسوب مي گردند كه اگر شخص يا اشخاص ديگري با صلاحييت مشابه ، همان فرايند اندازه گيري را تكرار نمايند به نتايج يكساني دست يابند .

2 - كيفيتهاي ثانويه

اطلاعاتي كه در مورد مؤسسات ارائه مي شود بايد قابليت مقايسه با اطلاعات دوره هاي قبل و همچنين با اطلاعات شركتهاي مشابه در صنعت ، داشته باشند ، به عبارت ديگر اطلاعات حسابداري بايد در دوره هاي مختلف ، قابل مقايسه باشند . اين امر به تجديد نظر و بازنگري در روند ترقي و تنزل مؤسسه كمك مي كند . از طرف ديگر اطلاعات حسابداري واحد هاي تجاري كه در مشاغل مشابه اشتغال دارند نيز بايد به منظور ارزيابي وضعيت مؤسسه ، قايليت مقايسه داشته باشند . قابليت مقايسه و ثبات رويه ها و روشهاي حسابداري موجب با ارزش شده اطلاعات مي گردد .

الف – قابليت مقايسه

همانطور كه در بالا اشاره شد ، اطلاعات حسابداري بايد قابليت مقايسه با اطلاعات ديگر سنوات يا ديگر شركتهايي كه در يك صنعت اشتغال دارند ، داشته باشند . اين امر زماني امكان پذير و مفهوم خواهد بود كه واحد تجاري مورد نظر ، در سالهاي مختلف ، از روشها و رويه هاي اندازه گيري مشابهي استفاده نمايد . زيرا در غير اين صورت نمي توان اطلاعات بدست آمده از روشهاي مختلف را با هم مقايسه كرد .

ب – ثبات رويه

اطلاعات حسابداري زماني مفيد مي باشند كه بتوان آنها را با اطلاعات مشابه در همان مؤسسه و در زمانهاي مختلف با هم مقاسيه نمود . براي اينكه اطلاعا ت حسابداري قابل مقايسه باشند بايد سعي شود در سنوات مختلف از روشها و رويه هاي يكسان استفاده گردد .

اين بدان معني نيست كه روشهاي حسابداري اصلا قابل تغيير نمي باشند ، بلكه مؤسسه بايد براي تغيير روش ، توجيهات كافي داشته باشد و اثرات اين تغيير روش نيز بايد بنحو مطلوب افشاء گردد.

محدوديتهاي اجرايي ويژگيهاي كيفي

دو محدوديت براي سلسله مراتب ويژگيهاي اطلاعات حسابداري در نظر گرفته شده است كه اين محدوديتها تعيين كننده ميزان و نوع اطلاعات گزارش شده مي باشند . اول اينكه منافع حاصل از بكارگيري اطلاعات بيش از مخارج ناشي از تهيه و ارائه اين اطلاعات باشد ودوم اينكه اطلاعات ارائه شده بايد با اهميت باشند .

بنا براين براي تهيه و ارائه اطلاعات و گزارشهاي حسابداري دو محدوديت وجود دارد :

1)   فزوني منافع بر مخارج

2)   اهميت

محدوديت اول به هزينه تهيه و گزارش اطلاعات اشاره دارد و محدوديت دوم بر ميزان اثر بخشي اطلاعات تاكيد مي نمايد .

فزوني منافع بر مخارج يك محدوديت عمومي است كه در مورد همه اطلاعات و گزارشات صدق مي كند . اهميت نيز مقياسي جهت شناسايي ، گزارش و ثبت رويدادها مي باشد . به عبارت ديگر ، اهميت نقطه آغاز شناسايي محسوب مي گردد .